E. Sp. z o.o. Sp. k. v Minister Finansów.

Resolution Date:October 15, 2020
 
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Edición provisional

SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera)

de 15 de octubre de 2020 (*)

«Procedimiento prejudicial — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido (IVA) — Directiva 2006/112/CE — Artículo 90 — Reducción de la base imponible del IVA — Impago total o parcial del precio — Requisitos que impone una normativa nacional para ejercer el derecho a reducción — Requisito de que el deudor no se halle incurso en un procedimiento concursal o de liquidación — Requisito de que el acreedor y el deudor han de ser sujetos pasivos del IVA»

En el asunto C‑335/19,

que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Naczelny Sąd Administracyjny (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Polonia), mediante resolución de 6 de diciembre de 2018, recibida en el Tribunal de Justicia el 24 de abril de 2019, en el procedimiento entre

E. sp. z o.o. sp. k.

y

Minister Finansów,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera),

integrado por el Sr. J.‑C. Bonichot (Ponente), Presidente de Sala, y el Sr. L. Bay Larsen, la Sra. C. Toader y los Sres. M. Safjan y N. Jääskinen, Jueces;

Abogada General: Sra. J. Kokott;

Secretario: Sr. M. Aleksejev, jefe de unidad;

habiendo considerado los escritos obrantes en autos;

consideradas las observaciones presentadas:

– en nombre de E. sp. z o.o. sp. k., por el Sr. A. Bartosiewicz, asesor fiscal;

– en nombre del Gobierno polaco, por el Sr. B. Majczyna, en calidad de agente;

– en nombre de la Comisión Europea, por las Sras. J. Jokubauskaitė y M. Siekierzyńska, en calidad de agentes;

oídas las conclusiones de la Abogada General, presentadas en audiencia pública el 4 de junio de 2020;

dicta la siguiente

Sentencia

1 La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 90 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2006, L 347, p. 1).

2 Esta petición se ha presentado en el contexto de un litigio entre E. sp. z o.o. sp. k. y el Minister Finansów (Ministro de Hacienda, Polonia) en relación con unas interpretaciones individuales emitidas por este último.

Marco jurídico

Derecho de la Unión

3 A tenor del artículo 63 de la Directiva 2006/112:

«El devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios.»

4 El artículo 73 de esta Directiva establece:

«En el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artículos 74 a 77, la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones.»

5 El artículo 90 de dicha Directiva está redactado en los siguientes términos:

«1. En los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio, después del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen.

2. En los casos de impago total o parcial, los Estados miembros podrán no aplicar lo dispuesto en el apartado 1.»

6 El artículo 184 de esta misma Directiva preceptúa lo siguiente:

«La deducción inicialmente practicada se regularizará cuando sea superior o inferior a la que el sujeto pasivo hubiera tenido derecho a practicar.»

7 Según el artículo 185 de la Directiva 2006/112:

«1. La regularización se efectuará en particular cuando con posterioridad a la declaración del [impuesto sobre el valor añadido (IVA)] se hayan producido modificaciones en los elementos tomados en consideración para la determinación de la cuantía de las deducciones, entre otros en los casos de compras anuladas o de rebajas obtenidas en los precios.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, no habrá lugar a la regularización en los casos de operaciones total o parcialmente impagadas, de destrucciones, de pérdidas o robos fehacientemente probados o justificados y en los casos de las apropiaciones enunciadas en el artículo 16, efectuadas para hacer obsequios de escaso valor y ofrecer muestras comerciales.

No obstante, en caso de operaciones total o parcialmente impagadas y en caso de robo, los Estados miembros podrán exigir la regularización.»

8 A tenor del artículo 273 de esta Directiva:

«Los Estados miembros podrán establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude, siempre que [se] respete el principio de igualdad de trato de las operaciones interiores y de las operaciones efectuadas entre Estados miembros por sujetos pasivos, a condición [de] que dichas obligaciones no den lugar, en los intercambios entre los Estados miembros, a formalidades relacionadas con el paso de una frontera.

No podrá utilizarse la facultad prevista en el párrafo primero para imponer obligaciones suplementarias de facturación respecto de las fijadas en el capítulo 3.»

Derecho polaco

9 El artículo 89a de la Ustawa o podatku od towarów i usług (Ley del Impuesto sobre Bienes y Servicios), de 11 de marzo de 2004, en la versión aplicable al procedimiento principal (Dz. U. de 2011, n.º 177, posición 1054; en lo sucesivo, «Ley del IVA»), dispone:

«1. El sujeto pasivo podrá rectificar la base imponible y el impuesto devengado sobre la entrega de bienes o la prestación de servicios en el territorio nacional en caso de créditos cuya irrecuperabilidad se haya acreditado razonablemente. La rectificación también se refiere a la base imponible y a la cuota del impuesto que corresponde a la parte del importe del crédito cuya irrecuperabilidad se haya acreditado razonablemente.

1a. Se considerará que se ha acreditado razonablemente la irrecuperabilidad de un crédito cuando este no haya sido satisfecho o cedido por cualquier medio en el plazo de 150 días desde su vencimiento estipulado en el contrato o en la factura.

2. Se aplicará el apartado 1 cuando se cumplan las condiciones siguientes:

1) la entrega del bien o la prestación de los servicios se lleve a cabo a favor de un sujeto pasivo mencionado en el artículo 15, apartado 1, registrado como sujeto pasivo del IVA y que no esté incurso en un procedimiento concursal o de liquidación;

[…]

3) el día anterior a la presentación de la declaración fiscal rectificativa mencionada en el apartado 1:

a) el acreedor y el deudor figuren registrados como sujetos pasivos del IVA,

b) el deudor no esté incurso en un procedimiento concursal o de liquidación;

[…]

5) no hayan transcurrido dos años desde la fecha de la emisión de la factura que documente el crédito, contados desde el final del año en el que hubiese sido emitida.

[…]

3. La rectificación mencionada en el apartado 1 podrá llevarse a cabo en la declaración fiscal correspondiente al período en el que se haya considerado razonablemente acreditada la irrecuperabilidad del crédito, con la condición de que el crédito no hubiese sido satisfecho o cedido por cualquier medio hasta la fecha de la presentación por el acreedor de la declaración fiscal correspondiente a dicho período.

4. Cuando el crédito hubiese sido satisfecho o cedido por cualquier medio tras la presentación de la declaración fiscal rectificativa mencionada en el apartado 1, el acreedor deberá incrementar la base imponible y la cuota del impuesto devengado en la liquidación correspondiente al período en el que el crédito haya sido satisfecho o cedido. En caso de satisfacción parcial del crédito, la base imponible y la cuota del impuesto devengado se incrementarán respecto a esa parte.

[…]»

10 El artículo 89b de la Ley del IVA establece:

«1. En caso de impago de un crédito resultante de una factura que documente la entrega de bienes o la prestación de servicios en el territorio nacional en el plazo de 150 días desde el vencimiento estipulado en el contrato o en la factura, el deudor deberá regularizar la deducción del impuesto relativa a esa factura en una declaración correspondiente al período de los 150 días siguientes al vencimiento estipulado en el contrato o en la factura.

1a. No se aplicará lo dispuesto en el apartado 1 cuando el deudor haya satisfecho el crédito no más tarde del último día del período de los 150 días siguientes al vencimiento de ese crédito.

2. En caso de impago parcial de un crédito en el plazo de 150 días desde su vencimiento estipulado en el contrato o en la factura, la regularización afectará a la deducción correspondiente a la parte impagada del crédito. Las disposiciones del apartado 1a se aplicarán mutatis mutandis.

[…]

4. En caso de que se satisfaga el crédito tras la regularización mencionada en el apartado 1, el sujeto pasivo tendrá derecho a incrementar, en la liquidación del período en el que se haya satisfecho el crédito, el importe del impuesto soportado en el importe del impuesto mencionado en el apartado 1. En caso de una satisfacción parcial del crédito, el impuesto soportado podrá incrementarse respecto a esa parte.

[…]»

Litigio principal y cuestiones prejudiciales

11 E., sociedad de responsabilidad limitada polaca con domicilio en Polonia y sujeto pasivo del IVA, ejerce una actividad de asesoramiento fiscal cuyos destinatarios son, entre otros, entidades que son sujetos pasivos del IVA con las que no está vinculada. A los servicios que presta de ese modo en Polonia aplica un tipo normal del IVA.

12 E. expidió a uno de sus clientes una factura con IVA...

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