Lankhorst-Hohorst GmbH v Finanzamt Steinfurt.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2002:545
• Date: 26 September 2002
• Celex Number: 62000CC0324
• Court: Court of Justice (European Union)
• Procedure Type: Reference for a preliminary ruling
• Docket Number: C-324/00

Avis juridique important

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62000C0324

Conclusions de l'avocat général Mischo présentées le 26 septembre 2002. - Lankhorst-Hohorst GmbH contre Finanzamt Steinfurt. - Demande de décision préjudicielle: Finanzgericht Münster - Allemagne. - Liberté d'établissement - Fiscalité - Impôt des sociétés - Distribution déguisée de bénéfices - Crédit d'impôt - Cohérence du système fiscal - Évasion fiscale. - Affaire C-324/00.

Recueil de jurisprudence 2002 page I-11779

Conclusions de l'avocat général

1. Le Finanzgericht Münster (Allemagne) nous demande d'interpréter l'article 43 CE dans une affaire dans laquelle une filiale établie en Allemagne s'est vu requalifier, en application de la législation fiscale allemande, un remboursement d'intérêts à sa société mère ayant son siège aux Pays-Bas en une distribution déguisée de bénéfices.

I - Le cadre juridique national

2. Le Körperschaftsteuergesetz (loi relative à l'impôt sur les sociétés, ci-après le «KStG»), dans la version en vigueur au cours des années 1996 à 1998, prévoit, en son article 8 bis, paragraphe 1 (capitaux empruntés aux actionnaires), ce qui suit:

«Les rémunérations des capitaux externes qu'une société de capitaux soumise sans limitation à l'impôt a obtenus d'un actionnaire ne bénéficiant pas du crédit d'impôt et détenant au cours de l'exercice considéré une importante participation dans le capital de la société doivent être considérées comme des bénéfices occultes distribués,

[...]

2. dans le cas où la rémunération convenue est calculée en pourcentage du capital et où les capitaux externes dépassent en valeur, au cours de l'exercice, le triple de la participation détenue par l'actionnaire, sauf si la société de capitaux avait la possibilité d'obtenir ces capitaux externes dans des conditions par ailleurs identiques auprès de tiers, ou si les capitaux externes représentent un emprunt destiné à financer des opérations bancaires ordinaires.

[...]»

3. Aux termes de l'article 51 du KStG:

«Exclusion du bénéfice du crédit d'impôt et de la compensation de l'impôt sur les sociétés

Si les recettes au sens de l'article 20, paragraphe 1, points 1 à 3, ou paragraphe 2, point 2, sous a), ne donnent pas lieu à une imposition de l'actionnaire, ou si, en vertu de l'article 50, paragraphe 1, point 1 ou 2, elles ne sont pas retenues dans l'assiette, il est exclu de prévoir un crédit d'impôt et une compensation de l'impôt sur les sociétés au titre de l'article 36, paragraphe 2, point 3, de l'Einkommensteuergesetz [loi relative à l'impôt sur le revenu].»

II - Les faits

4. La société Lankhorst-Hohorst GmbH (ci-après «Lankhorst-Hohorst»), société à responsabilité limitée de droit allemand ayant son siège à Rheine (Allemagne), a pour activité la vente d'accessoires pour bateaux, d'articles de sports nautiques, de matériel de loisirs et de bricolage, de vêtements de loisirs et de vêtements professionnels, d'objets de décoration ainsi que d'articles de quincaillerie et autres objets similaires. Son capital social a été porté, en août 1996, à 2 000 000 DEM.

5. Lankhorst-Hohorst a pour actionnaire unique la société Lankhorst-Hohorst BV (ci-après «LHBV»), qui a son siège aux Pays-Bas, à Sneek. L'unique actionnaire de cette dernière société est la société, également de droit néerlandais, Lankhorst Taselaar BV (ci-après «LTBV») dont le siège est situé aux Pays-Bas, à Lelystad.

6. Par contrat du 1er décembre 1996, LTBV a consenti un prêt de 3 000 000 DEM à la demanderesse au principal, remboursable sur dix ans par annuités de 300 000 DEM, à compter du 1er octobre 1998. Le taux d'intérêts variable s'élevait jusqu'à fin 1997 à 4,5 %. Les intérêts étaient payables en fin d'année. 135 000 DEM en 1997, puis 109 695 DEM en 1998 ont ainsi été versés à LTBV à titre d'intérêts.

7. Le prêt devait faire office de capital de substitution. Il a été assorti d'une «Patronatserklärung» (déclaration de cautionnement) par laquelle LTBV renoncerait au remboursement du prêt si la demanderesse au principal faisait l'objet de poursuites de la part de tiers créanciers.

8. Le prêt a permis à Lankhorst-Hohorst de ramener de 3 702 453,59 à 911 174,70 DEM l'emprunt qu'elle avait contracté auprès de AMRO-Bank Münster et de réduire ainsi la charge des intérêts qu'elle supportait.

9. Pour les années 1996, 1997 et 1998, le bilan de la demanderesse au principal a fait apparaître un déficit non couvert par des capitaux propres. Il s'est élevé à 1 503 165 DEM pour l'exercice 1998, le résultat ayant été de - 428 321 DEM.

10. Dans ses avis de liquidation de l'impôt sur les sociétés correspondant aux exercices 1997 et 1998, et datant du 28 juin 1999, l'administration fiscale a considéré que les intérêts payés à LTBV étaient assimilables à une distribution de bénéfices au sens de l'article 8 bis du KStG et les a imposés comme tel au taux de 30 % (en vertu de l'article 27, paragraphe 1, point 3, du KStG).

11. Selon le juge de renvoi, l'exception prévue à l'article 8 bis, paragraphe 1, point 2, du KStG, pour le cas où la société en cause aurait également pu obtenir les capitaux externes auprès d'un tiers dans des conditions identiques, ne pouvait pas jouer. Compte tenu de l'endettement excessif de la demanderesse au principal et de son incapacité à offrir des garanties, elle n'aurait, en effet, pas pu obtenir un prêt similaire (accordé sans garantie et couvert par une déclaration de cautionnement) auprès de tiers.

12. Par décision du 14 février 2000, l'administration fiscale a rejeté comme non fondée la réclamation introduite par la demanderesse au principal contre les avis liquidatifs de l'impôt sur les sociétés.

13. À l'appui de son recours devant la juridiction de renvoi, Lankhorst-Hohorst fait valoir que l'octroi du prêt par l'actionnaire néerlandais a constitué une tentative de sauvetage de sa part et que les intérêts versés à celui-ci ne pouvaient pas être qualifiés de distribution déguisée de bénéfices. Elle soutient, en outre, que l'article 8 bis du KStG est discriminatoire, compte tenu du traitement réservé aux actionnaires allemands qui bénéficient du crédit d'impôt (à la différence de LHBV et de LTBV ayant leur siège aux Pays-Bas) et, dès lors, contraire au droit communautaire, en particulier, à l'article 43 CE.

14. Lankhorst-Hohorst ajoute qu'il y a lieu de prendre en considération la finalité de l'article 8 bis du KStG, qui est d'empêcher les cas de fraude à l'impôt dû sur les fonds des sociétés de capitaux. Or, en l'espèce, le prêt a été accordé dans le seul but de minimiser les frais de Lankhorst-Hohorst et aurait permis de réaliser d'importantes économies sur les intérêts bancaires. La demanderesse au principal observe, à cet égard, que, avant la modification du prêt bancaire, les intérêts représentaient une charge deux fois plus élevée que celle des intérêts désormais dus à LTBV. Il ne s'agit donc pas d'un cas où un actionnaire, qui n'a pas le droit de déduire l'impôt payé par ses filiales, chercherait à contourner l'imposition due sur de véritables distributions de bénéfices en s'octroyant des versements d'intérêts.

15. Le Finanzamt Steinfurt admet que l'application de l'article 8 bis du KStG peut avoir pour résultat d'aggraver la situation de sociétés en crise. Toute autre interprétation de cette disposition, au regard de sa finalité, serait, cependant, impossible en raison de la clarté de ses termes. À cet égard, la juridiction de renvoi reconnaît également que le libellé de cet article ne permet pas de conclure que, en plus des éléments constitutifs requis, une fraude serait nécessaire pour qu'il puisse s'appliquer.

16. L'administration fiscale estime que l'article 8 bis du KStG n'est pas contraire au principe communautaire de non-discrimination. De nombreux pays se seraient dotés de dispositions ayant un objectif similaire, notamment en matière d'abus individuel, en s'attachant à la proportion des capitaux propres par rapport aux capitaux étrangers.

17. Le Finanzamt affirme que la distinction faite à l'article 8 bis du KStG entre les personnes bénéficiant du crédit d'impôt et celles qui n'en bénéficient pas ne comporte pas de discrimination déguisée fondée sur la nationalité puisque les articles 51 et 5 (en matière d'exonération de l'impôt sur les sociétés), combinés, du KStG excluraient également plusieurs catégories de contribuables allemands du droit au crédit d'impôt.

18. Enfin, le principe d'unicité de l'imposition nationale et la cohérence du système fiscal allemand justifieraient l'application de l'article 8 bis du KStG dans les circonstances de l'espèce au principal.

19. Le Finanzgericht Münster, en se référant à la jurisprudence de la Cour , émet des doutes quant à la compatibilité de l'article 8 bis du KStG avec l'article 43 CE. Il rappelle, à cet égard, que, selon la jurisprudence de la Cour, le ressortissant d'un État membre qui détient dans le capital d'une société établie dans un autre État membre une participation lui conférant une influence certaine sur les décisions de la société exerce son droit d'établissement .

20. Selon la juridiction de renvoi, il y aurait atteinte à la liberté d'établissement lorsqu'une filiale se voit moins bien traitée du point de vue fiscal du seul fait que son actionnaire unique, sa société mère, a son siège dans un autre État membre que celui où elle est établie, sans que cela ne repose sur aucune autre justification objective.

21. Elle observe, à cet égard, que la règle prévue à l'article 8 bis du KStG n'est pas directement liée à la nationalité, mais à la possibilité pour le contribuable de bénéficier du crédit d'impôt. Les personnes morales de droit allemand n'ayant pas droit au crédit d'impôt sont essentiellement, au titre du KStG, celles qui sont exonérées de l'impôt sur les sociétés, ainsi que les associés ou actionnaires étrangers qui ne détiennent pas de participation dans le capital d'une société de capitaux allemande sous la forme d'investissement interne.

22. Dans ces conditions, un...