Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku v Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski sp. j.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2010:454
• Date: 29 July 2010
• Celex Number: 62009CJ0188
• Court: Court of Justice (European Union)
• Procedure Type: Reference for a preliminary ruling
• Docket Number: C-188/09

Affaire C-188/09

Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku

contre

Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski sp. j, anciennement Profaktor Kulesza, Frankowski, Trzaska sp. j

(demande de décision préjudicielle, introduite par

le Naczelny Sąd Administracyjny)

«Renvoi préjudiciel — TVA — Droit à déduction — Diminution du montant du droit à déduction en cas de violation de l’obligation d’utiliser une caisse enregistreuse»

Sommaire de l'arrêt

1. Dispositions fiscales — Harmonisation des législations — Taxes sur le chiffre d'affaires — Système commun de taxe sur la valeur ajoutée — Déduction de la taxe payée en amont

(Directives du Conseil 67/227, art. 2, § 1 et 2, et 77/388, art. 2, 10, § 1 et 2, et 17, § 1 et 2)

2. Dispositions fiscales — Harmonisation des législations — Taxes sur le chiffre d'affaires — Système commun de taxe sur la valeur ajoutée — Directive 77/388 — Mesures nationales dérogatoires — Notion

(Directive du Conseil 77/388, art. 27, § 1)

3. Dispositions fiscales — Harmonisation des législations — Taxes sur le chiffre d'affaires — Système commun de taxe sur la valeur ajoutée — Interdiction de percevoir d'autres impôts nationaux ayant le caractère de taxes sur le chiffre d'affaires — Notion de «taxes sur le chiffre d'affaires» — Portée

(Directive du Conseil 77/388, art. 33)

1. Le système commun de la taxe sur la valeur ajoutée, tel qu’il a été défini à l’article 2, paragraphes 1 et 2, de la première directive 67/227, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires, et aux articles 2 et 10, paragraphes 1 et 2, ainsi qu’à l’article 17, paragraphes 1 et 2, de la sixième directive 77/388, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires, telle que modifiée par la directive 2004/7, ne s’oppose pas à ce qu’un État membre limite temporairement le montant du droit à déduction de la taxe acquittée en amont pour les assujettis qui n’ont pas respecté une formalité d’inscription de leurs ventes en comptabilité, à la condition que la sanction ainsi prévue respecte le principe de proportionnalité.

En effet, en tant qu'elle vise à assurer l'exacte perception de la taxe et à éviter la fraude, une telle obligation comptable est au nombre des mesures que les États membres ont la faculté d'adopter sur le fondement de l'article 22, paragraphe 8, de la sixième directive. Dans ce contexte, en prévoyant que, en cas de non-respect de cette obligation comptable, l’assujetti voit la part de la taxe déductible diminuée de 30 %, cette mesure doit être regardée comme constituant une sanction administrative dont l’effet dissuasif vise à assurer l’effectivité de ladite obligation comptable. Il appartient toutefois à la juridiction nationale de vérifier que les modalités de détermination du montant de la sanction et les conditions dans lesquelles sont constatés, instruits et, le cas échéant, jugés les faits invoqués par l'administration fiscale pour mettre en oeuvre ladite sanction ne reviennent pas à priver de sa substance même le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée et, partant, à porter atteinte au principe de neutralité quant à la charge fiscale de toutes les activités économiques. À cet égard, un taux de retenue, limité à 30 %, et qui préserve ainsi l’essentiel du montant de la taxe payée en amont n’apparaît ni excessif ni insuffisant pour assurer un caractère dissuasif à la sanction en cause et donc l’effectivité de celle-ci. Par ailleurs, une telle retenue assise sur le montant des charges acquittées par l’assujetti n’est pas manifestement dépourvue de tout lien avec le niveau de l’activité économique de l’intéressé. En outre, dès lors que cette sanction a pour objet non pas la réparation d’erreurs comptables mais la prévention de celles-ci, son caractère forfaitaire résultant de l’application du taux fixe de 30 % et, par suite, l’absence de rapport entre son montant et celui des erreurs éventuellement commises par l’assujetti ne sauraient être pris en compte dans l’appréciation du caractère proportionné de ladite sanction.

(cf. points 27-28, 34-37, 39, disp. 1)

2. Des dispositions nationales, qui prévoient qu'une sanction administrative est infligée aux assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'il est constaté qu'ils n'ont pas respecté l’obligation d’utiliser une caisse enregistreuse pour inscrire dans leur comptabilité le chiffre d’affaires et le montant de la taxe due, ne constituent pas des «mesures particulières dérogatoires» tendant à éviter certaines fraudes ou évasions fiscales, au sens de l’article 27, paragraphe 1, de la sixième directive 77/388, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires, telle que modifiée par la directive 2004/7. Une telle mesure ne saurait relever du champ d'application dudit article 27, paragraphe 1, dès lors qu'elle est de la nature de celles que prévoit l’article 22, paragraphe 8, de la sixième directive, en vertu duquel les États membres ont la faculté de prévoir d'autres obligations qu'ils jugeraient nécessaires pour assurer l'exacte perception de la taxe et pour éviter la fraude.

(cf. points 41-43, disp. 2)

3. L'article 33 de la sixième directive 77/388, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, telle que modifiée par la directive 2004/7, ne fait pas obstacle au maintien de dispositions telles que celles qui figurent dans la loi polonaise relative à la taxe sur les biens et les services, qui prévoient une sanction administrative susceptible d'être infligée aux assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'il est constaté qu'ils n'ont pas respecté l’obligation d’utiliser une caisse enregistreuse pour inscrire dans leur comptabilité le chiffre d’affaires et le montant de la taxe due.

(cf. point 49, disp. 3)

ARRÊT DE LA COUR (quatrième chambre)

29 juillet 2010 (*)

«Renvoi préjudiciel – TVA – Droit à déduction – Diminution du montant du droit à déduction en cas de violation de l’obligation d’utiliser une caisse enregistreuse»

Dans l’affaire C‑188/09,

ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 234 CE, introduite par le Naczelny Sąd Administracyjny (Pologne), par décision du 21 mai 2009, parvenue à la Cour le 28 mai 2009, dans la procédure

Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku

contre

Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski sp. j, anciennement Profaktor Kulesza, Frankowski, Trzaska sp. j,

LA COUR (quatrième chambre),

composée de M. J.-C. Bonichot (rapporteur), président de chambre, M^me C.Toader, MM. K. Schiemann, L. Bay Larsen et D. Šváby, juges,

avocat général: M. J. Mazák,

greffier: M. K. Malacek, administrateur,

vu la procédure écrite et à la suite de l’audience du 20 mai 2010,

considérant les observations présentées:

– pour le gouvernement polonais, par M. M. Dowgielewicz ainsi que par M^mes A. Rutkowska et A. Kramarczyk, en qualité d’agents,

– pour la Commission européenne, par M. D. Triantafyllou et M^me K. Herrmann, en qualité d’agents,

vu la décision prise, l’avocat général entendu, de juger l’affaire sans conclusions,

rend le présent

Arrêt

1 La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de la première directive 67/227/CEE du Conseil, du 11 avril 1967, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires (JO 1967, 71, p. 1301, ci-après la «première directive TVA»), et de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, telle que modifiée par la directive 2004/7/CE du Conseil, du 20 janvier 2004 (JO L 27, p. 44, ci‑après la «sixième directive TVA»).

2 Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski sp. J, anciennement Profaktor Kulesza, Frankowski, Trzaska sp. j (ci-après «Profaktor»), au Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku (directeur de la chambre fiscale de Białystok) au sujet de la limitation dont fait l’objet le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée (ci‑après la «TVA») ayant grevé les opérations effectuées en amont, lorsque l’assujetti ne s’est pas conformé à l’obligation d’utiliser une caisse enregistreuse pour inscrire en comptabilité les ventes faites aux «personnes physiques n’exerçant pas d’activité économique».

Le cadre juridique

Le droit de l’Union

3 Aux termes de l’article 2, premier et deuxième alinéas, de la première directive TVA:

«Le principe du système commun de [TVA], est d’appliquer aux biens et aux services un impôt général sur la consommation exactement proportionnel au prix des biens et des services, quel que soit le nombre des transactions intervenues dans le processus de production et de distribution antérieur au stade d’imposition.

À chaque transaction, la [TVA], calculée sur le prix du bien ou du service au taux applicable à ce...