N v Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantoor Almelo.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2006:525
• Date: 07 September 2006
• Celex Number: 62004CJ0470
• Court: Court of Justice (European Union)
• Procedure Type: Reference for a preliminary ruling
• Docket Number: C-470/04

Affaire C-470/04

N

contre

Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantoor Almelo

(demande de décision préjudicielle, introduite par le Gerechtshof te Arnhem)

«Libre circulation des personnes — Article 18 CE — Liberté d'établissement — Article 43 CE — Fiscalité directe — Imposition de plus-values fictives sur des participations substantielles en cas de transfert de domicile fiscal dans un autre État membre»

Conclusions de l'avocat général Mme J. Kokott, présentées le 30 mars 2006

Arrêt de la Cour (deuxième chambre) du 7 septembre 2006

Sommaire de l'arrêt

1. Libre circulation des personnes — Liberté d'établissement — Dispositions du traité — Champ d'application

(Art. 43 CE)

2. Libre circulation des personnes — Liberté d'établissement — Législation fiscale

(Art. 43 CE)

3. Droit communautaire — Droits conférés aux particuliers — Violation par un État membre

1. Peut se prévaloir de l'article 43 CE un ressortissant communautaire qui réside, depuis le transfert de son domicile, dans un État membre et qui détient la totalité des actions de sociétés établies dans un autre État membre.

(cf. point 30, disp. 1)

2. L'article 43 CE doit être interprété en ce sens qu'il s'oppose à ce qu'un État membre institue un régime d'imposition des plus-values latentes de droits sociaux en cas de transfert du domicile d'un contribuable hors de cet État membre, qui conditionne l'octroi du sursis de paiement de cet impôt à la constitution de garanties et qui ne tient pas entièrement compte des moins-values susceptibles de se produire ultérieurement au transfert du domicile de l'intéressé et qui n'étaient pas prises en compte par l'État membre d'accueil.

(cf. point 55, disp. 2)

3. Une entrave résultant d'une constitution de garantie exigée en violation du droit communautaire ne saurait être levée avec effet rétroactif par la simple libération de cette garantie. La forme de l'acte sur la base duquel la garantie a été libérée n'a aucune incidence sur cette appréciation. Lorsque l'État membre prévoit le paiement d'intérêts moratoires à l'occasion de la restitution d'une garantie exigée en violation du droit interne, ces intérêts sont également dus en cas de violation du droit communautaire. En outre, il incombe à la juridiction de renvoi d'apprécier, conformément aux orientations fournies par la Cour et dans le respect des principes de l'équivalence et de l'effectivité, l'existence de la responsabilité de l'État membre concerné du fait du préjudice causé par l'obligation de constituer une telle garantie.

(cf. point 67, disp. 3)

ARRÊT DE LA COUR (deuxième chambre)

7 septembre 2006 (*)

«Libre circulation des personnes – Article 18 CE – Liberté d’établissement – Article 43 CE – Fiscalité directe – Imposition de plus‑values fictives sur des participations substantielles en cas de transfert de domicile fiscal dans un autre État membre»

Dans l’affaire C-470/04,

ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 234 CE, introduite par le Gerechtshof te Arnhem (Pays-Bas), par décision du 27 octobre 2004, parvenue à la Cour le 2 novembre 2004, dans la procédure

N

contre

Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantoor Almelo,

LA COUR (deuxième chambre),

composée de M. C. W. A. Timmermans, président de chambre, M. R. Schintgen, M^me R. Silva de Lapuerta, MM. G. Arestis et J. Klučka (rapporteur), juges,

avocat général: M^me J. Kokott,

greffier: M. R. Grass,

considérant les observations présentées:

– pour N, par M^e P. L. M. van Gorkom, advocaat,

– pour le gouvernement néerlandais, par M^mes H. G. Sevenster et C. A. H. M. ten Dam, en qualité d’agents,

– pour le gouvernement danois, par M. J. Molde, en qualité d’agent,

– pour le gouvernement allemand, par M. W.-D. Plessing, en qualité d’agent,

– pour le gouvernement italien, par M. I. M. Braguglia, en qualité d’agent, assisté de M. G. Albenzio, avvocato dello Stato,

– pour la Commission des Communautés européennes, par MM. R. Lyal et A. Weimar, en qualité d’agents,

ayant entendu l’avocat général en ses conclusions à l’audience du 30 mars 2006,

rend le présent

Arrêt

1 La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation des articles 18 CE et 43 CE.

2 Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant N à l’Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantoor Almelo (ci‑après l’«inspecteur») au sujet d’une décision de ce dernier déclarant irrecevable la réclamation de N contre l’avis d’imposition au titre de l’impôt sur le revenu et la cotisation à la sécurité sociale pour l’année 1997.

Le cadre juridique

La loi relative à l’impôt sur le revenu

3 En vertu de l’article 3 de la loi relative à l’impôt sur le revenu (Wet op de inkomstenbelasting) de 1964 (ci-après la «WIB»), l’impôt d’un contribuable national est calculé sur le revenu imposable qui comprend, notamment, conformément à l’article 4 de cette loi, le bénéfice tiré d’une participation substantielle.

4 Aux termes de l’article 20a, paragraphe 1, sous b), de la WIB, constitue un bénéfice tiré d’une participation substantielle, le montant total des avantages résultant de la cession d’actions faisant partie d’une participation. Selon le paragraphe 3 de cet article, il y a participation substantielle lorsque le redevable détient directement ou indirectement 5 % du capital d’une société.

5 L’article 20a, paragraphe 6, sous i), de la WIB prévoit que la perte de la qualité de contribuable national, autrement que par décès, est assimilée à une cession d’actions.

6 Les modalités de calcul de l’avantage tiré d’une cession fictive sont définies à l’article 20c de la WIB. Conformément au paragraphe 1 de cet article, le gain résultant de la cession est normalement constitué par la différence entre le prix d’achat et celui de vente. En vertu du paragraphe 4 dudit article, s’il n’y a pas de contrepartie lors d’une cession ou d’une acquisition, c’est la valeur vénale, qui peut être attribuée à la participation au moment de la cession, qui est considérée comme contrepartie. Si le contribuable établit son domicile aux Pays‑Bas, le paragraphe 7 du même article prévoit que le montant de référence sera, au lieu du prix d’achat, la valeur vénale des titres à la date d’entrée dudit contribuable dans cet État membre.

7 L’article 20c, paragraphe 18, de la WIB dispose:

«Un arrêté ministériel fixera les règles relatives au prix d’acquisition dans les cas où le patrimoine du contribuable comprend des actions d’une société pour laquelle l’article 20a, paragraphe 6, point i), a trouvé application à l’égard du contribuable au cours d’une année antérieure. Un arrêté ministériel pourra également fixer des règles en ce qui concerne la réduction de l’imposition qui a été fixée en application de l’article 20a, paragraphe 6, point i), ou de l’article 49, paragraphe 4, deuxième phrase, si le contribuable revient aux Pays-Bas moins de dix ans après avoir transféré son domicile hors des Pays-Bas.»

La loi sur le recouvrement des impôts

8 Le sursis de paiement d’un impôt dû en raison de la perte de la qualité de contribuable national autrement que par décès était prévu, au moment des faits au principal, à l’article 25, paragraphe 6, de la loi sur le recouvrement des impôts (Invorderingswet) de 1990 (ci‑après l’«IW»). Cette disposition renvoyait à un arrêté ministériel afin de fixer les règles relatives à l’octroi d’un sursis de paiement pour une durée de dix ans sous la condition qu’une garantie suffisante fût constituée. Un tel sursis pouvait prendre fin si, notamment, des actions concernées par le sursis avaient été cédées au sens de l’article 20a, paragraphe 1 ou 6, sous a) à h), de la WIB.

9 L’article 26, paragraphe 2, de l’IW disposait, à l’époque des faits au principal:

«Un arrêté ministériel fixera les règles en vertu desquelles le contribuable peut se voir accorder un dégrèvement de l’impôt pour lequel un sursis de paiement a été accordé sur la base de l’article 25, paragraphe 6:

[…]

b) à concurrence d’un montant égal à l’impôt effectivement prélevé à l’étranger lors de la cession de ces actions au titre de l’avantage tiré de la cession au sens de l’article 25, paragraphe 8, étant entendu que le montant du dégrèvement ne dépasse pas le montant de l’imposition à laquelle un sursis a encore été accordé;

c) à concurrence d’un montant égal au montant encore dû après 10 ans.»

L’arrêté d’exécution de la loi sur le recouvrement des impôts

10 L’arrêté d’exécution de la loi sur le recouvrement des impôts (Uitvoeringsregeling invorderingswet) de 1990 (ci-après l’«URIW») est notamment visé aux articles 25 et 26 de cette loi. Les articles 2 et 4 de cet arrêté disposent:

«Article 2

1. Le receveur accorde, par voie de décision susceptible de recours, à la demande du contribuable – sans prise en compte d’un intérêt –, un sursis de paiement dans des situations telles que visées à l’article 25, paragraphe 6, de la loi, pour autant qu’une garantie suffisante soit constituée et que les conditions d’application, fixées par le receveur, soient acceptées.

2. Le sursis est accordé pour le montant de l’impôt dû au titre de l’avantage pris en compte en vertu de l’article 20a, paragraphe 6, point i), de la [...] [WIB] ainsi que pour le montant des intérêts y afférents […].

3. Au cas où les actions, les bons de jouissance ou les créances concernés par le sursis sont cédés au sens de l’article 20a, premier ou sixième alinéa, points a) à h), de la [...] [WIB], le receveur met fin, par une décision susceptible de recours, au sursis relatif à ces actions […].

[…]

Article 4

1. Le receveur accorde, par voie de décision susceptible de recours, à la demande du contribuable, un dégrèvement de l’impôt sur le revenu à concurrence d’un montant tel que visé au paragraphe précité dans des situations telles que visées à l’article 26, paragraphe 2, de la loi, étant entendu qu’en ce qui concerne une action, le montant de la remise ne peut pas être plus élevé que le moindre...