Minister Finansów v MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowa.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2013:421
• Docket Number: C-319/12
• Celex Number: 62012CC0319
• Court: Court of Justice (European Union)
• Procedure Type: Reference for a preliminary ruling
• Date: 20 June 2013

CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL

SRA. JULIANE KOKOTT

de 20 de junio de 2013 ( 1 )

Asunto C‑319/12

Minister Finansów

contra

MDDP Sp. z o.o. Akademia Biznesu, Sp. komandytowa

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Naczelny Sąd Administracyjny (Polonia)]

«Fiscalidad — Impuesto sobre el valor añadido — Artículo 132, apartado 1, letra i), de la Directiva 2006/112/CE — Exención del impuesto para servicios de educación prestados por organismos comerciales — Efecto directo»

I. Introducción

1. La legislación sobre el IVA no siempre resulta fácil de entender. Por eso mismo sorprende, para empezar, el litigio sobre el que versa la presente petición de decisión prejudicial, ya que en él un sujeto pasivo reclama que se declare que su actividad no está exenta del impuesto. Una vez más, el motivo es el derecho a la deducción del impuesto soportado, que en principio solo afecta a las actividades gravadas. Por eso, para un sujeto pasivo puede ser ventajoso que su actividad esté sujeta al impuesto, especialmente cuando sus clientes, por su parte, tienen derecho a deducir el impuesto soportado. ( 2 )

2. La presente petición de decisión prejudicial, por un lado, pretende indagar en la exención de que disfrutan los servicios de educación. A este respecto se trata del alcance de la facultad de apreciación que asiste a los Estados miembros para determinar qué instituciones educativas privadas están exentas del IVA. Dado que las disposiciones del Derecho de la Unión que se han de interpretar a tal fin no se aplican solamente en el sector de la educación, sino de forma similar también, por ejemplo, en el de la salud, el asistencial y el de la cultura, la respuesta del Tribunal de Justicia puede adquirir una relevancia más amplia.

3. Y aún mayor alcance tiene la cuestión que, por otro lado, se plantea sobre las consecuencias de un mal ejercicio de la facultad de apreciación por parte de un Estado miembro al determinar las instituciones exentas. En particular, procede aclarar si un sujeto pasivo puede invocar a posteriori la obligación fiscal que impone el Derecho de la Unión sobre sus operaciones para poder disfrutar de la deducción del impuesto soportado pero sin someterse a la obligación de imposición a posteriori de sus operaciones, que previamente trató como exentas conforme a lo dispuesto en la legislación nacional.

II. Marco legal

A. Derecho de la Unión

4. La recaudación del impuesto sobre el valor añadido se regula en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido ( 3 ) (en lo sucesivo, «Directiva del IVA»). El segundo capítulo del noveno título contiene «Exenciones aplicables a ciertas actividades de interés general». Dicho capítulo incluye el artículo 132, apartado 1, letra i), con arreglo al cual los Estados miembros deben declarar exentas las operaciones siguientes: «La educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables.»

5. Con arreglo al artículo 133 de la Directiva del IVA, los Estados miembros pueden subordinar, caso por caso, la concesión de dicha exención a entidades que no sean de Derecho público, «al cumplimiento de una o de varias de las condiciones siguientes: a) los organismos de que se trate no deberán tener por objeto la consecución sistemática de beneficios, [...] […]».

6. El artículo 134 de la Directiva del IVA regula la limitación, entre otras, de la exención del artículo 132, apartado 1, letra i): «Las entregas de bienes y las prestaciones de servicios estarán excluidas del beneficio […] en los siguientes casos: a) cuando las operaciones no fueran indispensables para la realización de las operaciones exentas; b) cuando las operaciones estuvieran esencialmente destinadas a procurar al organismo unos ingresos suplementarios por la realización de operaciones efectuadas en competencia directa con las de las empresas comerciales sometidas al IVA.»

7. Las mencionadas disposiciones se corresponden con las del artículo 13, parte A, apartados 1, letra i), y 2, letras a) y b), de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, ( 4 ) vigente hasta el 31 de diciembre de 2006 (en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).

8. El derecho a la deducción del impuesto previsto en el artículo 168 de la Directiva del IVA requiere que el sujeto pasivo utilice los bienes y servicios «para las necesidades de sus operaciones gravadas»: «En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes: a) el IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo; […]»

B. Derecho nacional

9. Con arreglo al artículo 43, apartado 1, número 1, en relación con la posición 7 del anexo no 4 de la Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (en lo sucesivo, «Ley polaca del IVA»), en el año 2010, aquí relevante, estaban exentos del IVA los servicios de educación, independientemente de la persona que los prestase.

III. Procedimiento principal y procedimiento ante el Tribunal de Justicia

10. La sociedad de Derecho privado MDDP Sp. z o.o. Akademia Biznesu Sp. komandytowa (en lo sucesivo, «MDDP») ofrece cursos en Polonia, en particular en materia de impuestos y personal. Su actividad está orientada a la obtención continuada de beneficios.

11. MDDP formuló al Minister Finansów una consulta vinculante sobre el tratamiento fiscal a efectos del IVA de su actividad. A su parecer, la Ley polaca del IVA le impedía ejercer el derecho a deducir el impuesto soportado, contraviniendo el Derecho de la Unión, ya que la exención fiscal prevista por la legislación polaca para sus cursos era incompatible con la Directiva del IVA. En su opinión, ésta no permite la exención del impuesto para los servicios de educación de organismos que como único fin persigan la obtención sistemática de beneficios. Sin embargo, si los servicios de MDDP hubieran de estar sujetos al impuesto, entiende que también le correspondería el derecho a deducir el impuesto soportado.

12. El Minister Finansów no compartió este punto de vista. El recurso interpuesto contra su decisión por MDDP prosperó en primera instancia. Conforme a dicha sentencia, MDDP tiene derecho a deducir el impuesto soportado incluso por las operaciones por las que en el pasado ejerció el derecho a la exención fiscal con arreglo al Derecho polaco.

13. El Naczelny Sąd Administracyjny (Tribunal Supremo Administrativo), que debe conocer ahora del litigio, alberga dudas acerca de la sentencia de primera instancia, por lo que remite al Tribunal de Justicia, en virtud del artículo 267 TFUE, las siguientes cuestiones prejudiciales: «1) ¿Deben interpretarse el artículo 132, apartado 1, letra i), el artículo 133 y el artículo 134 de la Directiva del IVA en el sentido de que se oponen a la inclusión de los servicios de educación prestados con fines comerciales por organismos que no sean de Derecho público en la exención del IVA que establece el artículo 43, apartado 1, número 1, de la Ley polaca del IVA en relación con la posición 7 del anexo no 4 de dicha ley según su versión vigente en el año 2010? 2) En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión: A la vista de la incompatibilidad de la exención con las disposiciones de la Directiva 2006/112, ¿puede el sujeto pasivo conforme al artículo 168 de dicha Directiva hacer uso de la exención fiscal y asimismo acogerse al derecho a deducir el IVA soportado?»

14. En la fase escrita del procedimiento han presentado alegaciones MDDP, la República Helénica, la República de Polonia, la República de Portugal y la Comisión. En la vista oral celebrada el 15 de mayo de 2013 han participado el Minister Finansów, MDDP, la República de Polonia, el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte y la Comisión.

IV. Apreciación jurídica

A. Exención fiscal para los servicios de educación

15. Con su primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente desea saber si la Directiva del IVA prohíbe a los Estados miembros conceder la exención fiscal por los servicios de educación, con arreglo al artículo 132, apartado 1, letra i), también a los organismos privados que operen únicamente con fines comerciales. A falta de una mayor concreción de este concepto por el órgano jurisdiccional remitente, a continuación consideraré que tiene el mismo significado que la orientación de una actividad a la obtención de beneficios.

16. La cuestión se plantea en el contexto de que, con arreglo a la legislación polaca, toda institución que preste servicios de educación está exenta del impuesto.

1. Sobre el margen de...