Columbus Container Services BVBA & Co. v Finanzamt Bielefeld-Innenstadt.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2007:197
• Date: 29 March 2007
• Celex Number: 62005CC0298
• Court: Court of Justice (European Union)
• Procedure Type: Reference for a preliminary ruling
• Docket Number: C-298/05

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M. PAOLO Mengozzi

présentées le 29 mars 2007 (1)

Affaire C-298/05

Columbus Container Services BVBA & Co.

contre

Finanzamt Bielefeld-Innenstadt

[demande de décision préjudicielle formée par le Finanzgericht Münster (Allemagne)]

«Interprétation des articles 52 du traité CE (devenu, après modification, article 43 CE) et 73 B du traité CE (devenu 56 CE) – Législation fiscale – Conditions d’imposition sur le revenu et sur la fortune dans un État membre – Convention préventive de la double imposition conclue avec un autre État membre – Méthodes de l’exonération et de l’imputation de l’impôt – Montages purement artificiels – Cohérence du régime fiscal»

I – Introduction

1. Depuis quelques années, la Cour est saisie d’un nombre important d’affaires visant à ce qu’elle se prononce sur les relations qu’entretiennent divers pans de la fiscalité directe des États membres et les libertés de circulation prévues par le traité CE.

2. Comme l’a récemment fait observer l’avocat général Geelhoed à propos de l’application de ces libertés à l’impôt sur les sociétés (2), les contextes juridiques et factuels toujours plus compliqués auxquels est confrontée la Cour tendent à éprouver les limites des libertés de circulation du traité.

3. La demande de décision préjudicielle formée par le Finanzgericht Münster (Allemagne), dont est aujourd’hui saisie la Cour, appartient à cette catégorie d’affaires.

4. La Cour est ici invitée, en substance, à se prononcer sur la question de savoir si la liberté d’établissement et la libre circulation des capitaux s’opposent à ce qu’un État membre, en l’occurrence la République fédérale d’Allemagne, aux fins de la prévention de la double imposition des revenus et de la fortune des personnes assujetties de manière illimitée sur son territoire provenant de certains investissements réalisés dans un autre État membre, substitue, de manière unilatérale, la méthode dite «de l’imputation» à celle de la méthode dite «de l’exonération», en dépit des dispositions de la convention préventive de la double imposition conclue antérieurement entre ces deux États.

5. Les deux méthodes susmentionnées sont généralement utilisées par les États, de manière unilatérale ou bilatérale, pour réduire ou prévenir la double imposition juridique (double imposition du même revenu auprès du même contribuable) ou économique (double imposition du même revenu auprès de contribuables différents), en particulier dans le cadre de situations transfrontalières.

6. La méthode de l’exonération permet à un résident d’un État, qui reçoit des revenus ou des éléments de la fortune imposés dans l’État de la source de ces revenus ou dans lequel les éléments de la fortune sont situés, de bénéficier d’une exonération d’impôts dans son État de résidence sur ces revenus ou sur ces éléments de la fortune. L’État de résidence peut toutefois appliquer une réserve de progressivité qui consiste à tenir compte de l’exonération pour calculer le montant de l’impôt sur le reste des revenus ou de la fortune du résident.

7. Dans le cadre de la méthode de l’imputation, l’État de résidence accorde, sur l’impôt qu’il perçoit sur les revenus ou sur la fortune du résident, une déduction ou un crédit d’impôt d’un montant égal à l’impôt sur le revenu ou à celui sur la fortune acquitté dans l’État de la source.

8. L’une des particularités de la présente affaire réside dans la circonstance que la substitution de la méthode de l’imputation à celle de l’exonération, prévue par la législation fiscale allemande, est notamment subordonnée à la condition que l’État membre dans lequel les investissements sont réalisés applique un taux d’imposition plus faible que le taux de l’impôt visé par les dispositions de la législation fiscale allemande, en vigueur au moment des faits dans l’affaire au principal. Comme nous le verrons plus en détail, ces dispositions, applicables aux «établissements stables» constitués à l’étranger par des résidents allemands, s’inscrivent dans le cadre de la législation allemande relative aux sociétés étrangères contrôlées (ci‑après les «SEC»).

9. Ainsi que l’analyse juridique des présentes conclusions le mettra en exergue ci-après, cette affaire appelle, selon moi, à interpréter et à appliquer deux courants jurisprudentiels de la Cour, l’un relatif à la prévention de la double imposition, l’autre, plus récent, portant sur la compatibilité des législations des États membres visant à neutraliser les éventuels avantages fiscaux obtenus par des ressortissants communautaires dans d’autres États membres qui appliquent un taux d’imposition plus faible que celui en vigueur dans l’État membre de résidence desdits ressortissants. Sans être nécessairement contradictoires, ces deux courants jurisprudentiels doivent cependant être articulés ensemble dans l’optique de rechercher l’équilibre le plus juste entre, d’une part, la compétence fiscale des États membres, et, d’autre part, le respect du fonctionnement du marché intérieur, en particulier celui de l’exercice des libertés de circulation garanties par le traité.

II – Le cadre juridique

A – Le droit fiscal allemand et la prévention de la double imposition en Allemagne

10. Conformément à l’article 1^er de la loi sur l’impôt sur le revenu (Einkommensteuergesetz) (3), les contribuables établis en Allemagne sont en principe imposés sur la totalité de leurs revenus, indépendamment de leur origine nationale ou étrangère. Cette règle vaut pour tous les types de revenus, y compris les résultats d’exploitation et les revenus de capitaux.

11. Dans le cadre du régime fiscal allemand, les bénéfices réalisés par des sociétés de personnes, allemandes ou étrangères, sont attribués non pas directement à ces sociétés, mais à leurs associés, personnes physiques, assujettis illimités en Allemagne, au prorata de leur participation et imposés dans leur chef (principe dit «de transparence fiscale des sociétés de personnes»). S’agissant des sociétés de personnes étrangères, comme la requérante au principal, Columbus Container Services BVBA & Co. (ci‑après «Columbus»), cette attribution directe des bénéfices aux associés résidant en Allemagne s’applique même si la société est soumise, en tant que telle, à l’impôt sur les sociétés dans l’État membre où elle a son siège.

12. Dans l’objectif de prévenir la double imposition des revenus et de la fortune de résidents allemands réalisés à l’étranger, la République fédérale d’Allemagne a conclu des conventions bilatérales, inspirées du modèle de convention fiscale de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) concernant le revenu et la fortune, dont celle, pertinente en l’espèce, avec le Royaume de Belgique.

13. En vertu de l’article 23 de la convention, signée à Bruxelles le 11 avril 1967, entre le Royaume de Belgique et la République fédérale d’Allemagne en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu (4), les revenus provenant de la Belgique de résidents allemands, y compris les revenus de capitaux investis dans les sociétés en nom collectif et dans les sociétés en commandite simple, situées en Belgique, imposables dans cet État en vertu des dispositions de ladite convention, sont exemptés d’impôts en Allemagne. Cette exemption s’applique également aux éléments de la fortune situés en Belgique de résidents allemands. La République fédérale d’Allemagne conserve cependant le droit de tenir compte, lors de la détermination du taux de ses impôts, des revenus et des éléments de fortune ainsi exemptés (méthode de l’exonération, avec, le cas échéant, réserve de progressivité).

14. L’article 20, paragraphes 2 et 3, de la loi fiscale allemande concernant les relations avec l’étranger [Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz)] (5), dans la version issue de la loi allemande du 21 décembre 1993 relative à l’harmonisation et à la lutte contre la fraude (Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz) (6), (ci-après l’«AStG»), applicable au moment des faits au principal, déroge cependant à cette règle dans certains cas. Cette disposition a été introduite dans l’AStG afin, notamment, d’empêcher que les résidents allemands contournent les autres dispositions de l’AStG concernant l’imposition des revenus provenant des SEC («Zwischengesellschaft»), ayant une personnalité juridique propre, établies dans des États membres à faible imposition. Ces dispositions visent à contrecarrer l’évasion fiscale.

15. S’agissant de la prévention de la double imposition des revenus provenant d’un établissement stable, l’article 20, paragraphe 2, de l’AStG précise que, «si les revenus ayant la nature de capitaux placés au sens de l’article 10, paragraphe 6, deuxième phrase, sont recueillis par l’établissement étranger d’un assujetti illimité à l’impôt en Allemagne et s’ils avaient été soumis à l’impôt en tant que revenus intermédiaires si cet établissement avait été une société étrangère, la double imposition ne doit pas être évitée par voie d’exemption mais par voie d’imputation des impôts prélevés à l’étranger sur ces revenus».

16. Quant à la prévention de la double imposition de la fortune, l’article 20, paragraphe 3, de l’AStG indique que, «en ce qui concerne les avoirs qui donnent lieu à des revenus ayant la nature de capitaux placés au sens de l’article 10, paragraphe 6, deuxième phrase, à l’exception des revenus ayant la nature de capitaux placés au sens de l’article 10, paragraphe 6, troisième phrase, dans les cas visés au paragraphe 2, la double imposition ne doit pas être évitée par voie d’exonération mais par voie d’imputation des impôts prélevés à l’étranger sur ces avoirs».

17. L’article 10, paragraphe 6, deuxième phase, de l’AStG précise que «les revenus intermédiaires ayant la nature de capitaux placés sont des revenus de la société intermédiaire étrangère qui proviennent de la détention, de la gestion, du maintien ou de l’augmentation...