College Pension Plan of British Columbia v Finanzamt München Abteilung III.

• Jurisdiction: European Union
• Celex Number: 62017CJ0641
• ECLI: ECLI:EU:C:2019:960
• Date: 13 November 2019
• Court: Court of Justice (European Union)
• Procedure Type: Reference for a preliminary ruling
• Docket Number: C-641/17

Edizione provvisoria

SENTENZA DELLA CORTE (Seconda Sezione)

13 novembre 2019 (*)

«Rinvio pregiudiziale – Libera circolazione dei capitali – Imposizione dei fondi pensione – Differenza di trattamento tra i fondi pensione residenti e i fondi pensione non residenti – Normativa di uno Stato membro che consente ai fondi pensione residenti di ridurre il loro risultato imponibile deducendo le riserve destinate a pagare talune pensioni e di imputare l’imposta prelevata sui dividendi all’imposta sulle società – Comparabilità delle situazioni – Giustificazione»

Nella causa C‑641/17,

avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Finanzgericht München (Tribunale tributario di Monaco di Baviera, Germania), con decisione del 23 ottobre 2017, pervenuta in cancelleria il 17 novembre 2017, nel procedimento

College Pension Plan of British Columbia

contro

Finanzamt München Abteilung III,

LA CORTE (Seconda Sezione),

composta da A. Arabadjiev (relatore), presidente della Seconda Sezione, K. Lenaerts, presidente della Corte, facente funzione di giudice della Seconda Sezione, e T. von Danwitz, giudice,

avvocato generale: P. Pikamäe

cancelliere: D. Dittert, capo unità

vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza del 20 marzo 2019,

considerate le osservazioni presentate:

– per il College Pension Plan of British Columbia, da A. Knebel e T. Bracksiek, Rechtsanwälte;

– per il Finanzamt München Abteilung III, da H. Messina, in qualità di agente;

– per il governo tedesco, inizialmente da T. Henze e R. Kanitz, successivamente da J. Möller e R. Kanitz, in qualità di agenti;

– per la Commissione europea, da W. Roels e B.-R. Killmann, in qualità di agenti,

sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza del 5 giugno 2019,

ha pronunciato la seguente

Sentenza

1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli articoli da 63 a 65 TFUE.

2 La domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra il College Pension Plan of British Columbia, un insieme di beni raggruppati nella forma giuridica di un trust di diritto canadese (in prosieguo: il «CPP»), e il Finanzamt München Abteilung III (Ufficio tributario di Monaco di Baviera, Sezione III, Germania) in merito all’imposizione dei dividendi percepiti dal CPP per gli anni dal 2007 al 2010.

Contesto normativo

3 Tra il 2007 e il 2010, i fondi pensione e le loro attività erano disciplinati dal Versicherungsaufsichtsgesetz (legge sulla vigilanza delle compagnie assicurative), nella versione pubblicata il 17 dicembre 1992 (BGBl. 1993 I, pag. 2).

4 Conformemente all’articolo 112 di detta legge, un fondo pensione è un istituto di previdenza dotato di capacità giuridica che eroga, mediante capitalizzazione, prestazioni pensionistiche aziendali presso uno o più datori di lavoro a favore dei loro lavoratori. Un fondo pensione non può, per tutte queste prestazioni, garantire tramite assicurazioni l’importo delle prestazioni o dei contributi futuri da versare ai fini di tali prestazioni. Esso conferisce ai lavoratori un diritto personale alle prestazioni nei suoi confronti ed è tenuto a erogare una prestazione pensionistica sotto forma di pagamento vitalizio.

Regime fiscale dei fondi pensione con sede nel territorio tedesco

5 In forza dell’articolo 1, paragrafo 1, punto 1, del Körperschaftsteuergesetz (legge relativa all’imposta sulle società), nella versione applicabile ai fatti di cui trattasi (in prosieguo: il «KStG»), un fondo pensione tedesco è integralmente soggetto all’imposta sulle società in quanto società di capitali con sede in Germania. In forza dell’articolo 7, paragrafo 1, del KStG, in combinato disposto con l’articolo 23, paragrafo 1, del KStG, l’imposta sulle società è pari al 15% del risultato imponibile.

6 L’articolo 8, paragrafo 1, prima frase, del KStG prevede che il risultato imponibile sia determinato conformemente alle disposizioni dell’Einkommensteuergesetz (legge sull’imposta sul reddito), nella sua versione applicabile ai fatti di cui trattasi (in prosieguo: l’«EStG»). Secondo il combinato disposto dell’articolo 8, paragrafo 2, del KStG e dell’articolo 2, paragrafo 1, punto 2, dell’EStG, tutti i redditi di un fondo pensione integralmente soggetti a imposta devono essere considerati come redditi generati da un’attività industriale o commerciale. A termini dell’articolo 2, paragrafo 2, punto 1, dell’EStG, i redditi derivanti da un’attività industriale o commerciale costituiscono il risultato conseguito durante l’esercizio fiscale considerato.

7 Dall’articolo 4, paragrafo 1, prima frase, dell’EStG emerge che il risultato è pari alla differenza tra il patrimonio dell’impresa alla fine dell’esercizio e il patrimonio dell’impresa alla fine dell’esercizio precedente, aumentata del valore dei prelievi e diminuita del valore dei conferimenti. Il giudice del rinvio precisa che tale confronto tra i patrimoni dell’impresa è effettuato sulla base di un bilancio fiscale ricavato dal bilancio contabile.

8 Detto giudice espone altresì che gli introiti di un fondo pensione si compongono dei contributi versati dagli assicurati e degli utili realizzati grazie all’investimento del capitale sociale.

9 I contributi percepiti che comportano innanzitutto nella colonna «attivo» del bilancio contabile un aumento dell’attivo sono poi trasformati in investimenti e costituiscono quindi una parte del capitale sociale del fondo pensione. La contropartita del capitale sociale è costituita dalle riserve matematiche che vi si trovano contrapposte nella colonna «passivo». Le riserve matematiche sono una forma specifica di riserve per debiti incerti e anticipano le prestazioni pensionistiche aziendali che dovranno essere erogate in futuro dal fondo pensione.

10 Se il capitale sociale consente di produrre utili tramite gli investimenti, ad esempio sotto forma di dividendi, le rendite da investimenti contabili sono accreditate direttamente sui diversi contratti del fondo pensione nel corso dell’anno della loro realizzazione, nei limiti in cui tali utili corrispondono al tasso di interesse tecnico applicato per calcolare i contributi.

11 Quando il fondo pensione, investendo l’aggregato di copertura, realizza utili più elevati del tasso di interesse tecnico (chiamati «eccedenze»), essi costituiscono rendite da investimenti extracontabili. Queste ultime devono essere accreditate su ciascun contratto del fondo pensione a concorrenza di almeno il 90% e incrementano le prestazioni pensionistiche aziendali nell’ambito di ciò che è stato convenzionalmente denominato partecipazione alle eccedenze. Soltanto la parte restante delle eccedenze incrementa il risultato del fondo pensione e non è compresa nelle prestazioni versate ai lavoratori dal fondo pensione.

12 Di conseguenza, le rendite da investimenti contabili incrementano non soltanto l’attivo del fondo pensione, ma anche il valore delle riserve matematiche nella colonna «passivo». La valutazione della colonna «passivo» è conforme, a tale riguardo, a quella della colonna «attivo», cosicché gli utili derivanti dalla percezione dei dividendi sono integralmente neutralizzati.

13 Le rendite da investimenti extracontabili non influiscono sul risultato nei limiti in cui sono accreditate sui diversi contratti del fondo pensione e comportano un aumento corrispondente di una voce del passivo.

14 Sul piano del bilancio fiscale, la tesaurizzazione degli utili derivanti dagli investimenti comporta quindi un aumento delle voci iscritte all’attivo nel bilancio fiscale. Inoltre, l’aumento delle riserve matematiche e delle altre voci del passivo conduce a un corrispondente aumento del passivo del fondo pensione, cosicché il patrimonio dell’impresa, ai sensi dell’articolo 4, paragrafo 1, prima frase, e dell’articolo 5, paragrafo 1, dell’EStG, rilevante ai fini fiscali, non aumenta. È soltanto nei limiti in cui le rendite da investimenti extracontabili non devono essere accreditate sui diversi contratti del fondo pensione che esse comportano un risultato del fondo pensione che deve essere parimenti preso in considerazione ai fini fiscali.

15 I dividendi percepiti dai fondi pensione residenti sono soggetti all’imposta sui redditi da capitale, riscossa, conformemente al combinato disposto dell’articolo 43, paragrafo 1, prima frase, punto 1, e dell’articolo 43, paragrafo 4, dell’EStG, nonché dell’articolo 20, paragrafo 1, punto 1, e dell’articolo 20, paragrafo 8, dell’EStG, tramite una ritenuta alla fonte pari al 25% dei dividendi lordi, conformemente all’articolo 43a, paragrafo 1, prima frase, punto 1, dell’EStG.

16 In forza del combinato disposto dell’articolo 31 del KStG e dell’articolo 36, paragrafo 2, punto 2, dell’EStG, l’imposta sui redditi da capitale trattenuta sui dividendi versati ai fondi pensione è integralmente imputabile all’imposta sulle società dovuta nell’ambito del procedimento di accertamento e liquidazione dell’imposta.

17 Quando l’imposta sui redditi da capitale trattenuta è superiore all’imposta sulle società accertata, l’eccedenza è rimborsata al fondo pensione come previsto dall’articolo 36, paragrafo 4, seconda frase, dell’EStG.

Regime fiscale dei fondi pensione non residenti

18 In forza dell’articolo 2, punto 1, del KStG, un fondo pensione straniero, che non ha la propria direzione o la propria sede in Germania, è parzialmente soggetto all’imposta sulle società per quanto riguarda i redditi percepiti sul territorio nazionale. Conformemente al combinato disposto dell’articolo 8, paragrafo 1, del KStG, dell’articolo 49, paragrafo 1, punto 5a, e dell’articolo 20, paragrafo 1, punto 1, dell’EStG, i dividendi da esso percepiti sono redditi da capitale soggetti a un obbligo fiscale limitato.

19 Nel caso di un fondo pensione parzialmente soggetto a imposta, quest’ultima è riscossa sotto forma di ritenuta alla fonte e il debitore dei dividendi deve procedere a una ritenuta dell’imposta sui redditi da...