Test Claimants in the FII Group Litigation v Commissioners of Inland Revenue.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2006:240
• Docket Number: C-446/04
• Celex Number: 62004CC0446
• Court: Court of Justice (European Union)
• Procedure Type: Reference for a preliminary ruling
• Date: 06 April 2006

CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. L.A. GEELHOED

presentadas el 6 de abril de 2006 ¹(1)

Asunto C‑446/04

Test Claimants in the FII Group Litigation

contra

Commissioners of Inland Revenue

[Petición de decisión prejudicial planteada por la High Court of Justice, Chancery Division (Reino Unido)]

(Interpretación de los artículos 43 CE y 56 CE, y de los artículos 4, apartado 1, y 6 de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes – Exención fiscal concedida en un Estado miembro a una sociedad establecida en su territorio que percibe dividendos repartidos por sociedades también establecidas en su territorio – Exención no concedida por los dividendos repartidos a dicha sociedad por sociedades establecidas en el territorio de otro Estado miembro)

I. Introducción

1. El presente asunto se suscita en el marco de la misma normativa que es objeto del asunto pendiente Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, (2) a saber, el régimen del Advance Corporation Tax (pago a cuenta del impuesto sobre sociedades) vigente en el Reino Unido entre 1973 y 1999. No obstante, si bien ese asunto se refería al régimen fiscal de los dividendos distribuidos por sociedades residentes en el Reino Unido a sociedades accionistas residentes en otros Estados miembros, la presente petición de decisión prejudicial versa sobre el tratamiento fiscal de los dividendos percibidos por sociedades accionistas residentes en el Reino Unido de sociedades residentes en otros Estados miembros y, en lo que respecta a uno de los aspectos del régimen del Reino Unido planteado por el órgano jurisdiccional nacional, en terceros países.

II. Marco legal y económico de la petición de decisión prejudicial

A. Descripción general del contexto de la fiscalidad de los dividendos

2. Antes de indicar las disposiciones pertinentes del régimen fiscal del Reino Unido controvertidas, procede describir a grandes rasgos el marco más amplio de imposición de los beneficios de las sociedades distribuidos (dividendos) en la Unión Europea, que constituye el trasfondo legal y económico del asunto. En principio, pueden existir dos niveles de imposición al gravar la distribución de beneficios de las sociedades. El primero es al nivel de la empresa, en forma de impuesto sobre sociedades sobre los beneficios de la sociedad. La recaudación del impuesto sobre sociedades al nivel de la empresa es común a todos los Estados miembros. El segundo es al nivel de los accionistas, que puede adoptar la forma de impuesto sobre la renta por la percepción de los dividendos por el accionista (un método utilizado por la mayoría de los Estados miembros), o la retención en origen practicada por la sociedad en el momento de la distribución. (3)

3. La existencia de estos dos posibles niveles de imposición puede dar lugar, por una parte, a una doble imposición económica (imposición del mismo rendimiento dos veces, en manos de dos contribuyentes diferentes) y, por otra, a una doble imposición jurídica (imposición de los mismos rendimientos dos veces en manos del mismo contribuyente). Existe doble imposición cuando, por ejemplo, los mismos beneficios tributan primero en manos de la empresa como impuesto sobre sociedades y después en manos del accionista como impuesto sobre la renta. Existe doble imposición jurídica cuando, por ejemplo, a un accionista se le practica primero la retención en origen y posteriormente se le exige el impuesto sobre la renta, recaudado por diferentes Estados, sobre los mismos beneficios.

4. El presente asunto versa sobre la legalidad con arreglo al Derecho comunitario de un sistema establecido por el Reino Unido que tiene como finalidad y efecto principal proporcionar a los accionistas una medida de desgravación por doble imposición.

5. Al decidir cómo conseguir tal objetivo, los Estados miembros disponen en esencia de cuatro sistemas, que pueden denominarse los sistemas «clásico», «cedular», «de exención» y «de imputación». Los Estados con un sistema clásico de tributación de dividendos han optado por no desgravar la doble imposición: los beneficios de las sociedades están sujetos al impuesto sobre sociedades y el beneficio distribuido tributa de nuevo al nivel del accionista como impuesto sobre la renta. En cambio, los sistemas cedular, de exención y de imputación persiguen desgravar de manera íntegra o parcial la doble imposición. (4) Los Estados con sistemas cedulares (de los que existen varias formas) optan por someter los beneficios de las empresas al impuesto sobre sociedades, si bien gravan los dividendos como una categoría independiente de renta. Aquéllos con sistemas de exención optan por eximir los ingresos por dividendos del impuesto sobre la renta. Por último, con arreglo a los sistemas de imputación, el impuesto sobre sociedades al nivel de la sociedad se imputa total o parcialmente al impuesto sobre la renta adeudado por los dividendos a nivel del accionista, de modo que el impuesto sobre sociedades sirve de pago anticipado de «parte de» dicho impuesto sobre la renta. De este modo, los accionistas obtienen un crédito de imputación por la totalidad o una parte del impuesto sobre sociedades imputable a los beneficios con cargo a los cuales se pagan los dividendos, crédito que puede compensarse con el impuesto sobre la renta adeudado por dichos dividendos.

6. En el momento pertinente para el presente asunto, el sistema de imposición de los dividendos en el Reino Unido era un sistema de imputación.

B. Legislación aplicable del Reino Unido

7. Desde 1965 (fecha en la que se creó en el Reino Unido el impuesto sobre sociedades) hasta 1973, el Reino Unido tenía un sistema clásico de tributación de dividendos que, como se ha descrito antes, no desgravaba la doble tributación económica. En 1973, el Reino Unido cambió a un sistema de imputación parcial del impuesto sobre los dividendos, con el fin de eliminar la discriminación contra los beneficios distribuidos. (5) Este sistema funcionaba en esencia del siguiente modo.

1. Pago a cuenta del impuesto sobre sociedades: Deuda e imputación

8. Las sociedades residentes en el Reino Unido que efectuaban determinados repartos, como el pago de dividendos a sus accionistas, estaban en principio obligadas a efectuar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades calculado sobre una cantidad igual al importe o al valor de los dividendos repartidos, aun cuando dichas sociedades estuvieran sometidas al impuesto sobre sociedades en el Reino Unido. (6) El total del importe de los dividendos repartidos y del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades se denominaba «pago exento». (7)

9. El pago a cuenta del impuesto sobre sociedades podía compensarse con el impuesto general sobre sociedades («mainstream» corporation tax; en lo sucesivo, «MCT») sobre sus beneficios en el ejercicio económico correspondiente, con un determinado límite. Habida cuenta de que el Reino Unido tenía un régimen de imputación parcial, de modo que el tipo de gravamen del impuesto sobre sociedades en el Reino Unido era superior al tipo de imputación del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades, la sociedad debía hacer siempre frente a una obligación marginal de pago del impuesto sobre sociedades por sus beneficios. Además, si una sociedad obtenía un crédito por impuestos extranjeros, se reducía la cuota del impuesto sobre sociedades al que podía imputarse el pago a cuenta. (8) El pago a cuenta no deducido, denominado «excedente» del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades, podía trasladarse a un ejercicio anterior o posterior con objeto de deducirlo del impuesto general sobre sociedades de base de otros ejercicios económicos. (9) La sociedad podía asimismo transmitir («ceder») a sus filiales dicho pago a cuenta, que podía deducirse del impuesto sobre sociedades que debía pagar. (10)

10. Una sociedad con excedente de rendimientos del capital exentos (es decir, con rendimientos del capital exentos superiores a los pagos liberatorios) podía, en caso de pérdidas, imputar dichas pérdidas al excedente de rendimientos del capital exentos con arreglo al artículo 242 de la TA y obtener un pago al contado del importe del crédito fiscal comprendido en dicho excedente de rendimientos del capital exentos. Dicha disposición fue derogada con efectos a partir del 2 de julio de 1997.

11. Los grupos residentes en el Reino Unido podían acogerse a acuerdos específicos con arreglo a los cuales la obligación de efectuar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades podía evitarse con respecto a determinados dividendos abonados a sociedades del grupo, cuando así lo decidieran las dos sociedades (en lo sucesivo, «decisión sobre los rendimientos del grupo»). (11) Dichos acuerdos fueron objeto de la sentencia del Tribunal de Justicia en el asunto Metallgesellschaft y otros. (12)

2. Deuda por MCT

12. En el caso de una sociedad accionista residente en el Reino Unido que percibiera un dividendo de su filial, aunque dicha sociedad estaba en principio sujeta al impuesto sobre sociedades, éste no se devengaba por los dividendos percibidos de otra sociedad residente en el Reino Unido. (13)

13. Sin embargo, una sociedad residente en el Reino Unido estaba sujeta al impuesto sobre sociedades por los dividendos percibidos de sociedades no residentes, si bien se le concedía una desgravación por los impuestos extranjeros pagados. Dicha desgravación se concedía bien de manera unilateral con arreglo a la normativa interna (14) o bien con arreglo a convenios de doble imposición celebrados con otros países. (15) Las disposiciones unilaterales establecían la imputación al impuesto sobre sociedades del Reino Unido de las retenciones en origen pagadas por dividendos extranjeros. Cuando la sociedad residente en el Reino Unido controlaba directa o indirectamente, o era una filial de una sociedad que controlaba...