MyTravel plc v Commissioners of Customs & Excise.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2005:283
• Date: 12 May 2005
• Celex Number: 62003CC0291
• Court: Court of Justice (European Union)
• Procedure Type: Reference for a preliminary ruling
• Docket Number: C-291/03

CONCLUSIONS DE L'AVOCAT GÉNÉRAL

M. PHILIPPE LÉGER

présentées le 12 mai 2005 (1)

Affaire C-291/03

My Travel plc

contre

Commissioners of Customs & Excise

[demande de décision préjudicielle formée par le VAT and Duties Tribunal, Manchester (Royaume-Uni)]

«TVA – Article 26 de la sixième directive TVA – Régime des agences de voyages et des organisateurs de circuits touristiques – Prestations propres et prestations acquises auprès de tiers – Méthode de calcul de la base d'imposition – Ventilation du prix forfaitaire entre les prestations acquises et les prestations propres – Application du critère de la valeur de marché»

1. La sixième directive 77/388/CEE (2) a prévu à son article 26 un régime particulier en matière de taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la «TVA») pour les agences de voyages et les organisateurs de circuits touristiques. Ce régime particulier s’applique à ces agences et à ces organisateurs qui, moyennant un prix forfaitaire, vendent à des voyageurs une prestation qui comprend plusieurs services, notamment en matière d’hébergement et de transport, achetés auprès de tiers. Selon ce même régime, la base d’imposition pour la TVA n’est pas constituée par le prix hors taxe du voyage, mais par la marge bénéficiaire réalisée par l’agence, c’est-à-dire la différence entre le prix hors taxe payé par l’acheteur et le coût des services que l’agence a acquis auprès des tiers.

2. Dans l’arrêt du 22 octobre 1998, Madgett et Baldwin (3), la Cour a précisé que, lorsque la prestation vendue par une agence de voyages pour un prix forfaitaire est composée de prestations en partie achetées auprès de tiers et en partie fournies par elle-même, le régime particulier de l’article 26 de la sixième directive s’applique uniquement aux prestations fournies par des tiers.

3. Elle s’est également prononcée sur la méthode à appliquer afin d’isoler la partie du prix forfaitaire relative aux prestations fournies par l’agence de voyages elle-même. Plus précisément, la question s’est posée de savoir si cette méthode devait prendre en compte le coût effectif de ces prestations pour l’opérateur, comme l’exigeait la législation du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord, ou bien leur valeur de marché. La Cour a dit pour droit qu’il ne peut pas être exigé d’un opérateur économique qu’il calcule la partie du forfait correspondant à ses prestations propres en appliquant le critère des coûts effectifs lorsqu’il est possible d’isoler cette partie du forfait sur la base de la valeur de marché de prestations analogues.

4. À la suite de cet arrêt, la société Airtours, devenue My Travel plc (4), un organisateur de circuits touristiques également soumis à la TVA au Royaume-Uni et qui avait calculé sa dette pour les années 1995 à 1999 en appliquant le critère des coûts effectifs, a demandé à son administration nationale la possibilité de recalculer celle-ci, pour certaines années, en utilisant le critère de la valeur de marché.

5. Le VAT and Duties Tribunal, Manchester (Royaume-Uni), demande à la Cour de dire si et à quelles conditions un organisateur de circuits touristiques tel que My Travel peut recalculer sa dette de TVA conformément à la méthode de la valeur de marché décrite dans l’arrêt Madgett et Baldwin, précité.

I – Le cadre juridique

A – L’article 26 de la sixième directive

6. Les services fournis par les agences de voyages et les organisateurs de circuits touristiques se caractérisent par le fait que, le plus souvent, pour un prix forfaitaire, ils se composent de plusieurs prestations, notamment en matière de transport et d’hébergement, qui se réalisent tant à l’intérieur qu’à l’extérieur du territoire de l’État membre où l’entreprise a son siège ou un établissement stable.

7. L’application des règles de droit commun concernant le lieu d’imposition, la base d’imposition et la déduction de la taxe en amont se heurterait, en raison du nombre et de la localisation des prestations fournies, à des difficultés d’ordre pratique pour ces opérateurs économiques, qui seraient de nature à entraver l’exercice de leur activité. Ainsi, afin de récupérer la taxe payée en amont sur les prestations de services achetées à d’autres entreprises pour l’organisation du voyage, ces assujettis seraient contraints d’effectuer les formalités administratives nécessaires dans chaque État membre dans lequel ils ont acheté ces prestations.

8. L’article 26 de la sixième directive a donc pour objectif de simplifier l’application des règles communautaires en matière de TVA pour ces opérateurs (5) et, en particulier, d’assurer une déduction simplifiée de la taxe payée en amont, quel que soit l’État membre où elle a été perçue (6).

9. Il instaure ainsi un régime particulier en faveur des agences de voyages et des organisateurs de circuits touristiques qui agissent en leur propre nom à l’égard du voyageur et qui utilisent pour la réalisation du voyage des livraisons et des prestations de services d’autres assujettis (7).

10. Selon ce régime, toutes les opérations effectuées par l’agence de voyages sont considérées comme une prestation unique et celle-ci est imposée au lieu où cette agence a établi le siège de son activité ou un établissement stable à partir duquel elle a fourni la prestation de services (8).

11. Ce régime particulier prévoit également une dérogation au régime général énoncé à l’article 11, A, paragraphe 1, sous a), de la sixième directive, selon lequel la base d’imposition à la TVA est constituée par toute la contrepartie que le prestataire obtient de l’acheteur (9). Ainsi, l’article 26 de la même directive dispose, à son paragraphe 2, troisième phrase:

«Pour cette prestation de services est considérée comme base d’imposition et comme prix hors taxe, au sens de l’article 22paragraphe 3 sous b), la marge de l’agence de voyages, c’est-à-dire la différence entre le montant total à payer par le voyageur hors taxe à la valeur ajoutée et le coût effectif supporté par l’agence de voyages pour les livraisons et prestations de services d’autres assujettis, dans la mesure où ces opérations profitent directement au voyageur.»

12. En corollaire à cette base d’imposition réduite à la marge bénéficiaire, «[l]es montants de la [TVA] qui sont portés en compte à l’agence de voyages par d’autres assujettis pour les opérations visées au paragraphe 2 et qui profitent directement au voyageur ne sont ni déductibles ni remboursables dans aucun État membre» (10).

B – Le droit national

13. L’article 26 de la sixième directive a été transposé au Royaume-Uni par l’article 52 de la loi de 1994 relative à la TVA (Value Added Tax Act 1994) et par le règlement de 1987 relatif à la TVA applicable aux organisateurs de circuits touristiques [Value Added Tax (Tour Operators) Order 1987].

14. Le régime de calcul de la marge bénéficiaire réalisée par les organisateurs de circuits touristiques qui fournissent aux voyageurs des prestations acquises auprès de tiers est déterminé, pour les périodes d’imposition en cause dans le litige au principal, par la circulaire 709/5/88, puis par la circulaire 709/5/96 des Commissioners of Customs and Excise (11), dites «Tour Operators’ Margin Scheme» (régime concernant la marge applicable aux organisateurs de circuits touristiques). La juridiction de renvoi indique que, pour les besoins de la présente procédure, les régimes prévus par ces deux circulaires peuvent être considérés comme identiques (12).

15. Le régime TOMS prévoit que l’organisateur de circuits touristiques dont les forfaits comprennent à la fois des prestations acquises auprès de tiers et des prestations propres doit ventiler le montant total du forfait entre le coût que représentent pour lui les prestations de chacune de ces deux catégories. Le coût des prestations acquises correspond au montant réclamé à l’organisateur de circuits touristiques par le fournisseur tiers. Le coût des prestations propres est calculé à partir de la comptabilité de cet organisateur. Une fois parvenu à établir des montants distincts pour le coût des services acquis et pour celui des services propres, il doit déduire la somme de ces coûts du montant total du forfait pour obtenir la marge globale. Il doit ensuite ventiler cette marge globale en fonction de la proportion du coût total des prestations propres par rapport à celui des prestations acquises. La marge des prestations acquises est alors soumise au régime de l’article 26 de la sixième directive et la part du forfait correspondant aux prestations propres fait l’objet d’une taxation conformément au droit commun de la même directive.

C – L’arrêt Madgett et Baldwin

16. MM. Madgett et Baldwin exploitaient un hôtel situé dans le Devon, en Angleterre. Leur clientèle se composait, à 90 %, de clients qui leur achetaient un «forfait», c’est-à-dire qu’ils acquittaient un prix fixe en contrepartie d’un hébergement en demi-pension, de leur transport depuis différents points de ramassage et d’une excursion d’une journée en autocar. Les autres clients de l’hôtel se chargeaient eux-mêmes de leur transport aller-retour jusqu’à l’hôtel, ne bénéficiaient pas de la visite touristique et ne payaient pas le même prix. MM. Madgett et Baldwin recouraient, pour assurer le transport de leurs clients jusqu’à l’hôtel et les voyages en autocar, à des entreprises tierces.

17. Dans ledit arrêt, la Cour a d’abord dit pour droit, d’une part, que le régime particulier de l’article 26 de la sixième directive, bien qu’il vise à éviter les problèmes liés à l’acquisition de prestations dans différents États membres, a également vocation à s’appliquer lorsque les prestations sont fournies dans un seul État (13). Elle a estimé, d’autre part, que cette application ne devait pas être limitée aux seuls opérateurs économiques qualifiés formellement d’agences de voyages ou d’organisateurs de circuits touristiques, mais qu’elle devait aussi être étendue aux hôteliers tels que MM. Madgett et Baldwin, qui fournissent des...