Hans Markus Kofoed v Skatteministeriet.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2007:408
• Date: 05 July 2007
• Celex Number: 62005CJ0321
• Court: Court of Justice (European Union)
• Procedure Type: Reference for a preliminary ruling
• Docket Number: C-321/05

Affaire C-321/05

Hans Markus Kofoed

contre

Skatteministeriet

(demande de décision préjudicielle, introduite par l'Østre Landsret)

«Directive 90/434/CEE — Régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d’actifs et échanges d'actions — Décision nationale imposant un échange de parts sociales — Échange de parts sociales — Distribution d’un dividende peu après — Abus de droit»

Sommaire de l'arrêt

1. Rapprochement des législations — Régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'États membres différents — Directive 90/434

(Directive du Conseil 90/434, art. 2, d))

2. Actes des institutions — Directives — Exécution par les États membres

(Art. 249, al. 3, CE)

3. Rapprochement des législations — Régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'États membres différents — Directive 90/434

(Directive du Conseil 90/434, art. 11, § 1, a))

1. La directive 90/434, concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'États membres différents, doit être interprétée en ce sens que le régime fiscal commun qu'elle institue, lequel comprend différents avantages fiscaux, s'applique indistinctement à toutes les opérations de fusion, de scission, d'apport d'actifs et d'échange d'actions, sans considération de leurs motifs, qu'ils soient financiers, économiques ou purement fiscaux.

À cet égard, la notion de «soulte en espèces» attribué aux associés de la société acquise dans le cadre d'un échange d'actions, au sens de l'article 2, sous d), de cette directive, vise les prestations pécuniaires ayant le caractère d'une véritable contrepartie à l'opération d'acquisition, à savoir les prestations qui ont été convenues à titre contraignant en tant que complément à l'attribution de titres représentatifs du capital social de la société acquérante, et ceci indépendamment des éventuels motifs sous-tendant l'opération. Partant, ne saurait être qualifiée de «soulte en espèces», au sens de ladite disposition, une prestation pécuniaire attribuée par une société acquérante aux associés de la société acquise, du simple fait d'un certain lien temporel ou autre avec l'opération d'acquisition, ou d'une éventuelle motivation frauduleuse. Il est, au contraire, nécessaire de vérifier dans chaque cas d'espèce, eu égard à l'ensemble des circonstances, si la prestation en question revêt le caractère d'une contrepartie contraignante à l'opération d'acquisition.

Il s'ensuit qu'un dividende versé par une société acquérante aux associés de la société acquise peu de temps après l'échange des parts sociales, mais ne faisant pas partie intégrante de la contrepartie à payer par la société acquérante, ne doit pas être inclus dans le calcul de la «soulte en espèces» prévue à l'article 2, sous d), de la directive.

(cf. points 27-31, 33, 48 et disp.)

2. Toutes les autorités d'un État membre, lorsqu'elles appliquent le droit national, sont tenues de l'interpréter dans toute la mesure du possible à la lumière du texte et de la finalité des directives communautaires, afin d'atteindre le résultat visé par celles-ci. S'il est vrai que cette exigence d'une interprétation conforme ne saurait aller jusqu'à ce qu'une directive, par elle-même et indépendamment d'une loi interne de transposition, crée des obligations pour des particuliers ou bien détermine ou aggrave la responsabilité pénale de ceux qui agissent en infraction à ses dispositions, l'État peut néanmoins, en principe, opposer une interprétation conforme du droit national à des particuliers.

(cf. points 45)

3. En vertu de l'article 11, paragraphe 1, sous a), de la directive 90/434, concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'États membres différents, les États membres peuvent refuser d'appliquer, à titre exceptionnel et dans des cas particuliers, tout ou partie des dispositions de cette directive ou en retirer le bénéfice lorsque l'opération d'échange d'actions a, notamment, comme objectif principal ou comme l'un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscales.

Lorsqu'il existe certains indices qui pourraient éventuellement justifier une application dudit article, mais que le droit national de l'État membre concerné ne comporte aucune disposition spécifique transposant celui-ci, l'imposition de l'échange de parts sociales en question peut être justifiée s'il existe, en droit national, une disposition ou un principe général selon lequel l'abus de droit est prohibé ou bien d'autres dispositions sur la fraude ou l'évasion fiscales qui pourraient être interprétés conformément audit article.

(cf. points 37, 39, 46, 48 et disp.)

ARRÊT DE LA COUR (première chambre)

5 juillet 2007 (*)

«Directive 90/434/CEE – Régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d’actifs et échanges d’actions – Décision nationale imposant un échange de parts sociales – Échange de parts sociales – Distribution d’un dividende peu après – Abus de droit»

Dans l’affaire C-321/05,

ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 234 CE, introduite par l’Østre Landsret (Danemark), par décision du 3 août 2004, parvenue à la Cour le 23 août 2005, dans la procédure

Hans Markus Kofoed

contre

Skatteministeriet,

LA COUR (première chambre),

composée de M. P. Jann (rapporteur), président de chambre, MM. A. Tizzano, A. Borg Barthet, M. Ilešič et E. Levits, juges,

avocat général: M^me J. Kokott,

greffier: M. H. von Holstein, greffier adjoint,

vu la procédure écrite et à la suite de l’audience du 18 janvier 2007,

considérant les observations présentées:

– pour M. Kofoed, par M^e L. Melchior Kjeldsen, advokat,

– pour le gouvernement danois, par M. J. Molde, en qualité d’agent, assisté de M^e K. Lundgaard Hansen, advokat,

– pour le gouvernement du Royaume-Uni, par M^me C. Gibbs, en qualité d’agent, assistée de M^me J. Stratford, barrister,

– pour la Commission des Communautés européennes, par MM. H. Støvlbæk et R. Lyal, en qualité d’agents,

ayant entendu l’avocat général en ses conclusions à l’audience du 8 février 2007,

rend le présent

Arrêt

1 La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation des articles 2, sous d), 8 et 11 de la directive 90/434/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d’actifs et échanges d’actions intéressant des sociétés d’États membres différents (JO L 225, p. 1).

2 Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant M. Kofoed au Skatteministeriet (ministère des Impôts et Accises) au sujet de la soumission à l’impôt sur le revenu d’un échange de parts sociales.

Le cadre juridique

La réglementation communautaire

3 La directive 90/434 vise, selon son premier considérant, à garantir que les opérations de restructuration de sociétés de différents États membres, telles que les fusions, scissions, apports d’actifs et échanges d’actions, ne soient pas entravées par des restrictions, des désavantages ou des distorsions particuliers découlant des dispositions fiscales des États membres.

4 À cet effet, cette directive instaure un régime suivant lequel lesdites opérations ne peuvent pas, en elles-mêmes, donner lieu à une imposition. Des éventuelles plus-values afférentes à ces opérations peuvent, en principe, être imposées, mais uniquement au moment où elles sont effectivement réalisées.

5 L’article 2, sous d), de la directive 90/434 définit l’«échange d’actions» comme «l’opération par laquelle une société acquiert, dans le capital social d’une autre société, une participation ayant pour effet de lui conférer la majorité des droits de vote de cette société, moyennant l’attribution aux associés de l’autre société, en échange de leurs titres, de titres représentatifs du capital social de la première société et, éventuellement, d’une soulte en espèces ne dépassant pas 10 % de la valeur nominale ou, à défaut de valeur nominale, du pair comptable des...