Límites a la aplicación del régimen de neutralidad fiscal: la cláusula antiabuso contemplada en el Art. 15 de la directiva 2009/133/CE
| Author | Alberto Quintas Seara |
| Pages | 381-444 |
CAPÍTULO V
LÍMITES A LA APLICACIÓN
DEL RÉGIMEN DE NEUTRALIDAD FISCAL:
LA CLÁUSULA ANTIABUSO CONTEMPLADA
EN EL ART. 15 DE LA DIRECTIVA 2009/133/CE
1. INTRODUCCIÓN
La aplicación de las medidas que integran el régimen de neutralidad fiscal con-
figurado por la Directiva 2009/133/CE no resulta en modo alguno incondicional
y absoluta pues, más allá del necesario cumplimiento de los requisitos específi-
cos contemplados en su articulado (tales como, la exigencia de que los elementos
patrimoniales transmitidos queden efectivamente vinculados a un establecimien-
to permanente de la sociedad beneficiaria localizado en el Estado miembro de la
sociedad transmitente y contribuyan a la generación de bases imponibles en el
territorio de dicho Estado 1, o la verificación del denominado «principio del man-
tenimiento del valor fiscal» 2), la norma comunitaria dispone en su art. 15 de una
cláusula antiabuso que, en determinados supuestos, faculta a los Estados miem-
bros a no aplicar dichas medidas o a denegar el beneficio de las mismas, ya sea de
forma total o parcial.
De este modo, y partiendo del tenor literal del art. 15 de la Directiva 2009/133/
CE, podría afirmarse que la cláusula antiabuso contenida en el citado precepto
concede a los Estados miembros una «reserva de competencia» 3 en virtud de la
cual podrán negarse a aplicar las disposiciones contenidas en los arts. 4 a 14 de la
Directiva o retirar el beneficio de las mismas, de forma total o parcial, en aquellos
casos en los que se verifique que la operación transfronteriza de reorganización
1 Vid. art. 4.2.b) de la Directiva 2009/133/CE.
2 Vid. arts. 4.4 y 8.4 de la Directiva 2009/133/CE.
3 Vid. SSTJUE de 8 de marzo de 2017, asunto C-14/16, Euro Park Service v. Ministre des Finances
et des Comptes publics, ap. 23, y de 17 de julio de 1997, asunto C-28/95, Leur-Bloem v. Inspecteur der
Belastingdienst/Ondernemingen Amsterdam 2, ap. 35, y P. DEROUIN, «Fiscalité des fusions de sociétés et
échanges d’actions...», op. cit., p. 1103.
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empresarial en cuestión cubierta por su ámbito de aplicación: a) tenga como prin-
cipal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal 4;
o b) tenga por resultado que una sociedad, participante o no en la operación, deje
de reunir las condiciones necesarias para la representación de los trabajadores en
los órganos de la sociedad según las modalidades aplicables con carácter previo
a la operación (salvo que a dicha sociedad le resulte de aplicación una norma de
Derecho de la UE que incluya disposiciones equivalentes en materia de representa-
ción de los trabajadores en los órganos de la sociedad) 5.
Por tanto, nos encontramos con que, en los supuestos anteriormente señala-
dos, los Estados miembros podrán reaccionar mediante la no aplicación de las dis-
posiciones previstas en la Directiva a la operación de reorganización empresarial
en cuestión o bien a través de la retirada del beneficio de las mismas una vez que
estas ya han sido aplicadas 6.
A este respecto, es importante tener presente que, en el plano del Derecho so-
cietario europeo y tras la reforma operada por la Directiva 2019/2121/UE en la Di-
rectiva 2017/1132/UE, se establece que, en el marco del control de legalidad que
necesariamente deberá llevarse a cabo en las operaciones de fusión, escisión y
transformación transfronterizas, la autoridad competente del Estado miembro a
cuyo Derecho nacional esté sujeta la sociedad transmitente no expedirá el certifica-
do previo a la operación cuando se determine, en cumplimento del Derecho nacio-
nal y tras un análisis global de los hechos y circunstancias pertinentes, que esta se
lleva a cabo «con fines abusivos o fraudulentos que tengan por efecto u objeto sus-
traerse al Derecho de la Unión o nacional o eludirlo, o con fines delictivos» 7. Cier-
tamente, nos encontramos ante una cláusula antiabuso de naturaleza ex ante que
se proyecta sobre diversos ámbitos normativos (incluido el tributario), lo que unido
a la amplitud con la que está formulada (frente al concepto de montaje puramente
artificial procedente del ámbito fiscal que se manejaba en la Propuesta de Directi-
va 8), podría dificultar la valoración acerca del carácter abusivo de la operación en
cuestión por parte de las autoridades nacionales e introducir divergencias a la hora
de aplicar esta cláusula por parte de los diferentes Estados miembros (los cuales,
podrían encontrar incentivos a la adopción de enfoques «restrictivos» orientados a
evitar la salida de sociedades de sus respectivas jurisdicciones), sin perjuicio de que
su interpretación deba realizarse a la luz de la jurisprudencia del TJUE en relación
con el principio general de prohibición de abuso del Derecho.
4 Vid. art. 15.1.a) de la Directiva 2009/133/CE. A este respecto, podrían traerse a colación las pala-
bras de C. BOTELLA GARCÍA-LASTRA, «La importancia de la motivación económica de las operaciones de
concentración y reestructuración empresarial y su incidencia fiscal», Revista de Contabilidad y Tributa-
ción, núm. 224, 2001, p. 37, cuando afirma que «las disposiciones fiscales no deben ser un obstáculo a
la realización de estas operaciones, pero tampoco deben suponer un estímulo para que se utilicen como
mecanismo para evitar el pago de impuestos sin aportar ninguna ventaja a la competencia empresarial».
5 Vid. arts. 15.1.b) y 15.2 de la Directiva 2009/133/CE.
6 En este sentido, vid. G. MENÉNDEZ GARCÍA, «Realización de operaciones de fusión, escisión, apor-
tación no dineraria y canje de valores “con fines de fraude o evasión fiscal”: cláusula antiabuso comuni-
taria y art. 110.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades», Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, núm. 14,
2000, p. 98.
7 Vid. arts. 127.8 (fusiones); 160 quaterdecies, apartado 8 (escisiones), y 86 quaterdecies, apartado 8
(transformaciones), de la Directiva 2017/1132/UE.
8 En concreto, los arts. 86 quater, apartado 3, y 160 quinquies, apartado 3, de la Propuesta de Di-
rectiva del Parlamento Europeo y del Consejo por la que se modifica la Directiva 2017/1132/UE en lo
que atañe a las transformaciones, fusiones y escisiones transfronterizas, COM (2018) 241 final, de 25 de
abril de 2018, establecían, respectivamente, que la autoridad nacional competente del Estado miembro
de la sociedad que se transforma o de la sociedad que se escinde no autorizará aquellas operaciones que
constituyan «un artificio encaminado a obtener ventajas fiscales indebidas o a perjudicar injustificada-
mente los derechos legales o contractuales de los trabajadores, los acreedores o los socios minoritarios».
LÍMITES A LA APLICACIÓN DEL RÉGIMEN DE NEUTRALIDAD FISCAL: LA CLÁUSULA... 383
De este modo, y en relación con aquellas operaciones transfronterizas de fu-
sión y escisión cubiertas por el ámbito de aplicación de la Directiva 2017/1132/UE
y susceptibles de acogerse al régimen de neutralidad fiscal previsto por la Direc-
tiva 2009/133/UE, podría afirmarse que, aun cuando operen en planos diferencia-
dos 9 (aunque necesariamente interrelacionados), la cláusula prevista en el art. 15.1
de la Directiva Fiscal de Fusiones solo podría entrar en juego una vez superado el
control ex ante configurado por la Directiva 2017/1132/UE, habida cuenta de que
la no emisión del certificado previo anteriormente mencionado se traducirá en la
imposibilidad de realizar la operación de fusión o escisión en cuestión, de forma
tal que esta no llegará a desplegar sus efectos.
Por otra parte, cabría apuntar que la configuración de la aplicación de la cláu-
sula antiabuso prevista en el art. 15.1 de la Directiva 2009/133/CE como una mera
facultad de los Estados miembros (al menos desde una perspectiva estrictamente
formal apegada a su tenor literal) contrasta, especialmente por lo que respecta a
la modalidad prevista en su apartado a), con la redacción actual del art. 1.2 de
la Directiva Matriz-Filial donde se establece una suerte de obligación para los
Estados miembros de no aplicar los beneficios previstos en la misma a aquellos
mecanismos, operaciones o estructuras cuyo propósito principal o uno de sus pro-
pósitos principales fuese la obtención de una ventaja fiscal que desvirtúe el objeto
o la finalidad de la propia norma comunitaria. Asimismo, este carácter de obliga-
toriedad también está presente en la cláusula general antiabuso contemplada en
el art. 6 de la Directiva 2016/1164/UE, cuya aplicación puede proyectarse sobre el
ámbito de las operaciones de reorganización empresarial 10. De ahí que, a nuestro
juicio, y en relación con esta cuestión, resulte conveniente alinear la redacción de
la cláusula antiabuso contemplada en el art. 15.1 de la Directiva 2009/133/CE con
la prevista en el art. 1.2 de la Directiva Matriz-Filial y en el art. 6.1 de la Directi-
va 2016/1164/UE.
En cualquier caso, tal y como ya hemos adelantado, la norma comunitaria no
obliga a los Estados miembros a excluir la aplicación del régimen de neutralidad
fiscal a la operación en su conjunto en los supuestos antes señalados, sino que
estos podrán optar simplemente por denegar la aplicación o retirar el beneficio
de las disposiciones contenidas en la Directiva (o, más bien, de las disposiciones
domésticas que las implementan a nivel interno) de forma parcial, ya sea en rela-
ción con determinados elementos patrimoniales/valores transmitidos o bien en re-
lación con determinados sujetos (sociedades/socios) participantes en la misma 11.
A este respecto, y a título de ejemplo, podría traerse a colación el caso de España
9 Vid. considerandos núms. 53 y 54 de la Directiva 2019/2121/UE.
10 Sobre esta cuestión, vid. D. DE CHARETTE, «The antitax avoidance Directive general antiabuse
rule: a legal basis for a duty on Member States to fight tax abuse in EU corporate direct tax law», EC Tax
Review, vol. 28, núm. 4, 2019, p. 179.
11 En relación con esta cuestión, nótese cómo la redacción original del art. 11.1 de la Directi-
va 90/434/CEE en su versión en español no resultaba del todo clara al respecto (a diferencia de la ver-
sión en lengua inglesa) al limitarse a afirmar que «un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o
parcialmente las disposiciones de los títulos II, III y IV o a retirar el beneficio de las mismas cuando la
operación...» (la cursiva es nuestra). De hecho, la Directiva 2005/19/CE introdujo un matiz en la redac-
ción del actual art. 15.1 de la Directiva 2009/133/CE cuyo tenor literal pasó a ser el siguiente: «Un Estado
miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los arts. 4 a 14 o a retirar total
o parcialmente el beneficio de las mismas cuando una de las operaciones contempladas en el art. 1...» (la
cursiva es nuestra). A este respecto se ha apuntado que la posibilidad para los Estados miembros de no
aplicar las disposiciones contenidas en los citados preceptos de la Directiva o retirar el beneficio de las
mismas de forma parcial constituye un reflejo del principio de proporcionalidad que debe inspirar la
aplicación de la cláusula antiabuso prevista en el art. 15.1.a) de la Directiva. Vid. F. BOULOGNE, Shortco-
mings in the EU Merger Directive, op. cit., p. 282.
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