Los operadores en operaciones objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación. Procedimientos de circulación intracomunitaria
| Author | Eduardo Berché Moreno |
| Profession | Catedrático de Derecho Financiero y Tributario, Facultad de Derecho de ESADE-URL |
| Pages | 136-163 |
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Tal y como se ha expuesto en los puntos anteriores de este capítulo, la normativa en materia de Impuestos Especiales establece una serie de reglas muy particulares referidas a cómo habiéndose producido el hecho imponible todavía no es exigible el impuesto, quedando así los productos en régimen suspensivo.
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también se ha apuntado la posibilidad de que los productos en régimen suspensivo pueden ser objeto de almacenamiento y transformación, así como pueden ser trasladados de un lugar a otro manteniendo el régimen fiscal de productos en régimen suspensivo. Y dichos traslados o circulaciones se pueden efectuar tanto dentro del ámbito territorial interno como a través del ámbito territorial comunitario, dando lugar a circulaciones intracomunitarias.
Pues bien, la normativa establece quién puede llevar a cabo las opera-ciones descritas en régimen suspensivo y bajo qué condiciones. No cualquiera puede efectuar este tipo de operaciones. Para ello se tiene que ser «operador» de Impuestos Especiales y cumplir con una serie de condiciones y requisitos.
Igualmente, para poder efectuar operaciones intracomunitarias se debe cumplir con determinadas condiciones y reglas, si dicha circulación se efectúa en régimen suspensivo. También existen unos procedimientos particulares de circulación intracomunitaria en los casos de productos que ya no están en régimen suspensivo (y para los que ya se ha devengado el impuesto), que incluiremos en este capítulo.
Depositario Autorizado es la persona titular de una fábrica o depósito fiscal. A continuación pasamos a analizar qué es una fábrica y qué es un depósito fiscal.
Según el punto 17 del artículo 4 de la Ley, fábrica es el establecimiento donde, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden extraerse, fabricarse, transformarse, almacenarse, recibirse y expedirse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.
Por la definición dada, en un establecimiento autorizado como fábrica pueden realizarse múltiples operaciones en régimen suspensivo, siempre y cuando sean acorde con la autorización recibida y con la normativa vigente.
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Pero la Ley establece, respecto de las fábricas, dos condiciones para que puedan actuar como tales:
· Por un lado, la «previa autorización». No basta con cumplir con lo establecido en la normativa para poder operar como fábrica. Se requiere de la autorización previa por parte de las autoridades tributarias para poder operar en régimen suspensivo como fábrica. Ello se logra con la inscripción en lo que se denomina registro territorial y con la obtención de un CAE (identificación fiscal de los operadores de Impuestos Especiales). Más adelante ahondaremos en este tema.
· Por otro lado, el «cumplimiento de determinadas condiciones y requisitos». Estas condiciones y requisitos están recogidos en cada una de las monografías de los Impuestos Especiales de este estudio, y más concretamente, en los siguientes artículos del reglamento de los IIEE: en el artículo 58 para la cerveza; en el artículo 65 para el Vino y las Bebidas Fermentadas; en el artículo 70 para los Productos Intermedios; en el artículo 81 para el Alcohol y en el artículo 86 para las Bebidas Derivadas.
No hay normas específicas en dicho reglamento respecto a las condiciones que deben cumplir las fábricas de hidrocarburos y las labores del tabaco.
Para obtener una autorización de fábrica, y con carácter previo al inicio de la actividad, la persona interesada deberá presentar una solicitud de inscripción en el registro territorial ante la oficina gestora que corresponda al domicilio de la instalación, a la que se acompañará la siguiente documentación (Artículo 40 del reglamento):
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El nombre y apellidos o razón social, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del solicitante.
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La clase de establecimiento y el lugar en que se encuentre situado, con expresión de su dirección y localidad.
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Breve memoria descriptiva de la actividad que se pretende desarrollar en relación con la inscripción que se solicita.
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Plano a escala del recinto del establecimiento con indicación de los elementos de almacenamiento existentes así como, en su caso, de los elementos y aparatos de fabricación.
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Acreditación del derecho a disponer de las instalaciones, por cualquier título
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La documentación acreditativa de la prestación de la garantía que, en su caso, resulte exigible.
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memoria técnica que describa tanto el funcionamiento de los elementos y aparatos de fabricación como los procesos de elaboración de los productos que se pretende obtener.
La oficina gestora, comprobada la conformidad de la documentación, autorizará la inscripción en el registro territorial.
Con relación a la garantía que se debe aportar, ésta se calcula como sigue (artículo 43.2 del reglamento)
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Base de la garantía: será el importe de las cuotas que resultarían de aplicar el tipo impositivo vigente a la cantidad de productos que constituye la media anual de las salidas de fábrica, con cualquier destino, durante los tres años naturales anteriores.
Ii. Importe de la garantía:
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Alcohol: 2,5 por 100. No obstante, el importe de la garantía apli-cable a la porción de base que corresponda a las salidas de alcohol total o parcialmente desnaturalizado será del 1,5 por 100
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Bebidas Derivadas: 6 por 100
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Productos Intermedios: 2 por 100
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Cerveza, Vino y Bebidas Fermentadas: 1 por 100
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Bebidas Alcohólicas conjuntamente: 6 por 100
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Extractos y concentrados alcohólicos exclusivamente: 5 por 100
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Hidrocarburos y Labores del tabaco: 1 por 1.000
El reglamento, en su artículo 40.2.d) establece la posibilidad de que las oficinas gestoras (que son quienes autorizan las fábricas) puedan autorizar que una zona delimitada del local en que se encuentre instalada una fábrica se considere fuera de la misma, a los únicos efectos el almacenamiento y ulterior reexpedición de productos por los que se devengó el impuesto con ocasión de la salida y que posteriormente fueron devueltos a su titular.
Se permite crear dentro de las fábricas una zona que tiene la consideración de «fuera de la fábrica». Su finalidad es la de poder recepcionar en una fábrica productos que previamente habían sido expedidos desde la misma y para los que se devengaron los impuestos especiales.
Según la definición dada, en una fábrica sólo pueden recepcionarse productos en régimen suspensivo. Con esta excepción, se permite la entrada en
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fábricas de productos para los que ya se ha devengado el impuesto, con la única condición que dichos productos estuvieron almacenados en dicha fábrica en régimen suspensivo y que fueron expedidos desde la misma.
Así, cuando un fabricante de productos objeto de los IIEE tiene una devolución de mercancía (por ejemplo, devolución de un cliente, suministros erróneos,...), podrá recepcionar la mercancía en sus instalaciones (aun cuando tenga un régimen fiscal distinto del suspensivo), siempre y cuando su titular disponga de la autorización para ello.
Tal y como ha quedado expuesto al principio, una fábrica puede recibir, almacenar y expedir en régimen suspensivo productos objeto de los impuestos especiales, además de extraer, fabricar y transformar. Podría interpretarse que la capacidad de recibir en régimen suspensivo de las fábricas quedaría restringida a materias primas, es decir, a productos que serían utilizados como materias primas en un proceso de transformación para la obtención del producto final u objeto de la fabricación. En otras palabras: podría interpretarse que en las fábricas no se puede recibir en régimen suspensivo productos terminados.
Esta interpretación no es en balde, ya que el artículo 4-1 de la Directiva 2008/118 del consejo, de la que se deriva la legislación española, define al Depositario Autorizado como toda persona física o jurídica que haya sido autorizada por las autoridades competentes de un Estado miembro a producir, transformar, almacenar, recibir y enviar, en el ejercicio de su profesión, productos objeto de los impuestos especiales en régimen suspensivo dentro de un depósito fiscal.
Aparentemente existe por tanto una disparidad entre esta definición de la Directiva, que vincula el Depositario Autorizado sólo al depósito fiscal, y la dada por la Ley española que lo vincula a fábrica y depósito fiscal.
Pues bien, esta posible interpretación quedaría resuelta en el punto1 del artículo 45 del reglamento, cuando se dice que en las fábricas de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación podrán recibirse y almacenarse, en régimen suspensivo, productos objeto de su actividad, sin necesidad de que se sometan a operaciones de transformación.
Es decir, una fábrica puede actuar al mismo tiempo como un depósito fiscal, sin necesidad de inscribirse como tal en el registro territorial. Eso sí, el artículo 45 del reglamento establece que la fábrica que desee llevar a cabo actividades de depósito fiscal en el sentido de recibir productos sin que se sometan a operaciones de transformación, deberá cumplir con lo siguiente:
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· Los productos que reciban deben ser los propios de su actividad. Una fábrica de cerveza no puede recibir labores del tabaco. Sólo...
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